Dr. Wolfgang Knop, Dr. Peter Küting
Rn. 374
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Das Verfahren der Divisionskalkulation (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 204) findet insbesondere bei Betrieben der Massenfertigung Anwendung. Zur Ermittlung der HK sind die Kostenarten auszuscheiden, bei denen für bilanzielle Zwecke ein Einbeziehungsverbot besteht, z. B. die Zusatzkosten, die Vertriebskosten und die Kosten der Grundlagenforschung. Ein Aussondern des neutralen Aufwands hingegen ist bei einer ordnungsgemäßen Kostenartenrechnung nicht erforderlich. Zur Ermittlung der steuerrechtlichen HK sind darüber hinaus solche Kostenarten aus den Gesamtkosten auszuscheiden, die nicht gleichzeitig abzugsfähige BA darstellen. Die Division des sich so ergebenden Gesamtkostenbetrags durch die Anzahl der produzierten Erzeugnisse ergibt die Obergrenze der handels- bzw. steuerrechtlichen HK für die Fertigprodukte. Will der Bilanzierende die Wertuntergrenze ansetzen, müssen hierfür eigene Sonderrechnungen durchgeführt werden (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 203ff.).
Rn. 375
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Wird in einem UN die Stufendivisionskalkulation durchgeführt, so ist zumindest eine grobe Kostenstellengliederung gegeben. Zur Ermittlung der HK für die Produkte der einzelnen Produktionsstufen (z. T. unfertige und z. T. fertige Erzeugnisse) sind je Produktionsstufe grds. die im Zusammenhang mit der einstufigen Divisionskalkulation dargestellten Überlegungen anzustellen. Ein spezielles Problem stellen jedoch die Kosten derjenigen UN-Bereiche dar, die nicht als eine Produktionsstufe anzusehen sind, deren Aufwendungen aber Bestandteil der HK sein können (z. B. der Verwaltungsbereich). Adler/Düring/Schmaltz ((1995), § 255, Rn. 239) empfehlen dann eine Aufteilung auf die einzelnen Produktionsstufen entsprechend den angefallenen Fabrikationskosten (ohne Materialkosten). Eine Eliminierung der Materialkosten ist notwendig, da ansonsten eine Weiterwälzung dieser Aufwendungen von einer Produktionsstufe zur nächsten unter jeweiliger Berücksichtigung eines Verwaltungskostenzuschlags erfolgen würde. Eine Eliminierung verhindert somit eine überproportional starke Belastung der letzten Produktionsstufe (vgl. HdJ, Abt. I/5 (2020), Rn. 113).
Rn. 376
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Im Falle der Äquivalenzziffernrechnung werden ähnliche, indes nicht gleiche Produkte durch die Verwendung von Äquivalenzziffern gleichwertig gemacht, um daraufhin eine Kalkulation nach den Regeln der Divisionskalkulation durchführen zu können. Solange Äquivalenzziffern herangezogen werden, die eine Quantifizierung irgendwelcher technischer Verhältnisse zwischen den ähnlichen Produkten wiedergeben, ist nichts gegen deren Verwendung für bilanzielle Zwecke einzuwenden. Dies dürfte jedoch in den seltensten Fällen die Basis der Äquivalenzziffern darstellen; vielmehr ist es als Regelfall anzusehen, dass die Äquivalenzziffern durch eine einmalige Anwendung der Zuschlagskalkulation ermittelt werden (vgl. Kilger (1990), S. 993f.). Die Verwendung dieser Äquivalenzziffern zur Ermittlung der HK ist demnach in Anlehnung an die Zulässigkeit der Zuschlagskalkulation zu entscheiden (vgl. zur Kalkulation von Kuppelerzeugnissen (Kuppelkalkulation) HdR-E, HGB § 255, Rn. 218ff.).
Rn. 377
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Das Verfahren der Zuschlagskalkulation findet insbesondere dann Anwendung, wenn ein UN unterschiedliche Produkte auf bestimmten Produktionsanlagen herstellt. Es basiert prinzipiell auf dem allg. kalkulatorischen Betriebsabrechnungsbogen (BAB); aus diesem werden die GK-Zuschlagssätze abgeleitet. Es erscheint demnach angebracht, die notwendige Modifikation zur Ableitung der bilanziellen HK i. R.d. Kostenstellenrechnung durchzuführen.
Die Berechnung der bilanziellen GK-Zuschlagssätze sollte in folgenden Schritten erfolgen (vgl. auch HdJ, Abt. I/5 (2020), Rn. 117; Egger, in: FS Moxter (1994), S. 195 (206ff.)):
| (1) |
Übernahme der kalkulatorischen Werte aus dem BAB; |
| (2) |
Eliminierung der primären GK-Arten, für die ein Einbeziehungsverbot besteht; |
| (3) |
Eliminierung der primären GK-Arten, für die ein Einbeziehungswahlrecht besteht, sofern auf deren Einbeziehung verzichtet werden soll; |
| (4) |
Durchführung der Umlage der primären GK-Arten, für die eine Einbeziehungspflicht besteht; |
| (5) |
Durchführung der Umlage der sekundären GK, sofern deren Einbeziehung in die HK zulässig und gewollt ist; |
| (6) |
Ermittlung der GK-Summen je Kostenstelle und Berechnung der GK-Zuschlagssätze, sofern eine Einbeziehung der Aufwendungen, die in der jeweiligen Kostenstelle angefallen sind, nicht untersagt ist (z. B. Grundlagenforschung) bzw. im Falle eines Einbeziehungswahlrechts nicht gewollt ist. |
Im Ergebnis wird somit aus dem kalkulatorischen BAB ein "bilanzieller" BAB erzeugt. Diese Verfahrensweise hat den Vorteil, "besonders deutlich die Ursachen für Abweichungen zwischen den Herstellkosten [...] einerseits und den [...] Herstellungskosten andererseits zu zeigen" (HdJ, Abt. I/5 (2020), Rn. 118).
Rn. 378
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang insbesondere auf zwei Tatbe...