Prof. Dr. Michael Dusemond, Prof. Dr. Sabine Heusinger-Lange
Rn. 17
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Das Bilanzgliederungsschema des § 266 sieht für das Sach-AV eine Untergliederung in folgende Positionen vor:
| (1) |
Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken; |
| (2) |
technische Anlagen und Maschinen; |
| (3) |
andere Anlagen, BGA; |
| (4) |
geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau. |
a) Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken
aa) Grundlagen
Rn. 18
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Das gesamte Grundvermögen wird in einer Bilanzposition zusammengefasst. Dadurch werden zwar Abgrenzungsprobleme zwischen den einzelnen Arten des Grundvermögens vermieden. Gleichzeitig führt diese Zusammenfassung jedoch zu einem Verlust an Informationen für den externen Bilanzleser. Insbesondere ist der Bestand an unbebauten Grundstücken nicht erkennbar, wodurch bspw. die Existenz von Reservegrundstücken von einem Bilanzleser nicht festgestellt werden kann. Des Weiteren sind Bauten auf fremden Grundstücken nicht besonders kenntlich gemacht, was insbesondere wegen der besonderen juristischen Konsequenzen (rechtliches Eigentum der Bauten liegt beim Grundstückseigentümer; vgl. §§ 93f. BGB) einen beachtlichen Informationsverlust darstellt.
Wegen der Bedeutung, die den unterschiedlichen Grundstücksarten zukommt, ist auf jeden Fall ein gesonderter Ausweis zulässig (vgl. auch § 265 Abs. 5) und sollte, soweit er mit einem vertretbaren Arbeitsaufwand realisiert werden kann und die einzelnen Positionen wesentlich sind, von den Bilanzierenden auch praktiziert werden. Die im gesetzlichen Gliederungsschema vorgesehene Zusammenfassung sollte demnach lediglich dahin gehend interpretiert werden, dass möglicherweise bestehende Abgrenzungsprobleme ignoriert werden können und vielmehr ein zusammengefasster Ausweis des Grundvermögens vorgenommen werden darf. Im Hinblick auf die Bilanzklarheit sollten die Bilanzierenden jedoch den gesonderten Ausweis vorziehen. Vielfach kann aber auch ein "davon"-Vermerk zielführend sein (vgl. HdR-E, HGB § 265, Rn. 78).
bb) Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte
Rn. 19
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Grundstücke stellen neben den Bauten das Gegenstück zu beweglichen Sachen dar. Im bürgerlich-rechtlichen Sinn handelt es sich bei Grundstücken um begrenzte, durch Vermessung gebildete Teile, die im Grundbuch auf einem eigenen Grundbuchblatt eingetragen sind. Die im BilR dominierende und durch das BilMoG gestärkte wirtschaftliche Betrachtungsweise (vgl. BilMoG-HB (2009), Kap. III, S. 58 (67)) führt allerdings dazu, dass die Bilanzierungsfähigkeit eines Grundstücks letztlich davon abhängt, ob das Grundstück dem jeweiligen UN wirtschaftlich dient (vgl. ADS (1997), § 266, Rn. 37). Aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise können sich darüber hinaus Unterschiede zwischen den einzelnen zu bilanzierenden Grundstücken ergeben. Insofern wird auch die Abgrenzung der Grundstücke untereinander von den wirtschaftlichen Verhältnissen bestimmt. In Abhängigkeit von dieser Abgrenzung könnte (bei einem separaten Ausweis) ggf. die Zuordnung zu einem der einzelnen Bilanzpositionen, unter denen Grundstücke ausgewiesen werden können, erfolgen.
Rn. 20
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Unter die den Grundstücken gleichgestellten grundstücksgleichen Rechte sind nur solche Tatbestände zu subsumieren, die dem juristischen Begriff des Grundstücks sehr stark angenähert sind. Als solche sind nach h. M. folgende Tatbestände anzusehen (vgl. ADS (1997), § 266, Rn. 40; Beck Bil-Komm. (2020), § 247 HGB, Rn. 457ff.):
| (1) |
Abbaurechte; |
| (2) |
Bergwerkseigentum; |
| (3) |
Erbbaurecht; |
| (4) |
Wohnungseigentum; |
| (5) |
Teileigentum; |
| (6) |
Dauerwohn- und Dauernutzungsrechte. |
Rn. 21
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Grunddienstbarkeiten i. S. d. §§ 1018ff. BGB fallen nicht unter die grundstücksgleichen Rechte (vgl. ADS (1997), § 266, Rn. 40). Inwieweit eine Aktivierung der Grunddienstbarkeiten, aber auch der beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten (vgl. §§ 1090f. BGB), zu erfolgen hat, hängt von der Eigenschaft der einzelnen Dienstbarkeit ab, d. h., ob ein aktivierungsfähiger/-pflichtiger VG vorliegt (vgl. zu den Aktivierungsvoraussetzungen HdR-E, Kap. 6, Rn. 1ff.). Liegt eine Grunddienstbarkeit vor, so ist Begünstigter stets der Eigentümer eines bestimmten, genau umschriebenen Grundstücks (vgl. § 1018 BGB). Eine Trennung des Begünstigten von dem Eigentümer dieses Grundstücks ist nicht möglich. Die Grunddienstbarkeit als eigener aktivierungsfähiger VG entfällt demnach; sie ist vielmehr Bestimmungsfaktor des Werts des Grundstücks, dessen Eigentümer begünstigt ist.
Demgegenüber beinhaltet eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit, bei der ein Grundstück in der Weise belastet ist, dass derjenige, zu dessen Gunsten die Belastung besteht, berechtigt ist, das Grundstück in einzelnen Beziehungen zu benutzen (vgl. § 1090 Abs. 1 BGB), ein Recht, das einer Person zusteht, unabhängig davon, ob diese Person Eigentümer einer bestimmten Sache ist. Obwohl dieses Recht juristisch nicht übertragbar ist (vgl. § 1090 Abs. 1 BGB), weist eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit wirtschaftlich den Charakter eines VG auf. Eine Aktivierung ist, wenn der Begü...