Dipl.-Ök. Heinz-Hermann Hellen, Dr. Martin Vosseler
Rn. 118
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Zur Vermeidung von unverhältnismäßig hohen Kosten der Nutzungsrechtsbilanzierung lässt IFRS 16 wahlweise verschiedene Erleichterungen zu. Bei Leasingverhältnissen mit einer Laufzeit von höchstens zwölf Monaten (short-term leases) dürfen Leasingnehmer ein Wahlrecht ausüben (vgl. IFRS 16.5(a)): Sie brauchen die Vermögenswerte nicht in der Bilanz auszuweisen, sondern können diese Verträge analog dem bisherigen Leasingstandard (vgl. IAS 17) als Operating-Leasing behandeln, d. h. als schwebende Geschäfte, und die einzelnen Leasingraten direkt als Aufwand erfassen (vgl. IFRS 16.6). Das Wahlrecht muss auf Basis von Vermögenswertklassen einheitlich ausgeübt werden (vgl. IFRS 16.8). Zu beachten ist, dass die Max.-Laufzeit auch evtl. Verlängerungsoptionen beinhaltet, sofern deren Ausübung hinreichend sicher ist (vgl. IFRS 16.BC93). Eine Kaufoption schließt den Gedanken der kurzfristigen Nutzung und damit das Wahlrecht aus (vgl. IFRS 16 Appendix A).
Rn. 119
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Ein weiteres – für die Praxis sehr bedeutendes – Vereinfachungswahlrecht hat der Leasingnehmer bei Leasingverhältnissen mit Objekten von geringem Wert (leases of low-value assets). Die Leasingraten für geringwertige Leasingobjekte können ebenfalls ohne Ansatz in der Bilanz als Operating-Leasing direkt im Aufwand erfasst und linear oder nach einer anderen systematischen Methode über die Laufzeit verteilt werden (vgl. IFRS 16.5(b); IFRS 16.6). Was unter Objekten mit geringem Wert zu verstehen ist, wird im Leasingstandard selbst nur qualitativ, aber nicht quantitativ definiert. Als Beispiele wertmäßig nicht bedeutender Vermögenswerte werden Laptops, PC, Fotokopiergeräte, kleinere Büromöbel und Telefone genannt; nicht dazu zu rechnen sind z. B. Pkw, Lkw, Gebäude und IT-Server (vgl. IFRS 16.B8; IFRS 16.IE11). Zur Vermeidung von Missbrauch müssen die geringwertigen Vermögenswerte dabei einzeln oder zusammen mit anderen Ressourcen nutzbar sein und dürfen weder von anderen Vermögenswerten abhängig noch eng mit diesen verbunden sein (vgl. IFRS16.B5). Der Standardsetzer gibt in IFRS 16.BC100 als Anhaltspunkt für eine Wertobergrenze einen Betrag von 5.000 USD für den Neupreis (Stand: 2015) an. Bei dieser Größe handelt es sich allerdings nur um eine unverbindliche Richtschnur, die an länder- und branchenspezifische Gegebenheiten sowie im Zeitablauf an geänderte Fakten und Umstände, wie z. B. Inflation, anzupassen ist (vgl. Eckl et al., DB 2016, S. 661 (668); Dinh et al., PiR 2016, S. 235 (238f.); Findeisen/Adolph, KoR 2018, S. 313 (315)). In praxi hat sich zur Erreichung der bezweckten Vereinfachung weitestgehend durchgesetzt, dass ohne Prüfung des Neupreises für jedes einzelne Objekt, das Bilanzierungswahlrecht auf bestimmte Produktgruppen angewendet wird, bei denen davon auszugehen ist, dass sie wertmäßig eher unbedeutend sind (z. B. BGA, IT-Equipment etc.). Das Wahlrecht kann für jeden einzelnen Leasingvertrag ausgeübt werden und zwar auch dann, wenn die Summe der geringwertigen Leasingverträge wesentlich ist (vgl. IFRS 16.8; IFRS 16.B4). Für die Inanspruchnahme der genannten Wahlrechte gilt, dass darüber im Anhang gesondert zu berichten ist (vgl. IFRS 16.53(c) und (d)); empfehlenswert ist hierzu die Buchung der Aufwendungen auf ein gesondertes GuV-Konto.
Rn. 120
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Ein weiteres Wahlrecht wird dem Leasingnehmer für die Abgrenzung von Leasing (d. h. Zins und Tilgung) und Dienstleistung (z. B. Wartung, Service) eingeräumt: Die Aufwendungen für Leasing und Dienstleistung(en) sind grds. zu trennen (vgl. IFRS 16.12), letztere sind nach anderen einschlägigen Standards zu bilanzieren (vgl. Lange/Müller, IRZ 2016, S. 111 (113f.)). Die Trennung erfolgt entweder auf Basis der beobachtbaren relativen Einzelveräußerungspreise oder über eine Schätzung, wenn keine objektiven Preise vorliegen (vgl. IFRS 16.13). Allerdings räumt IFRS 16 dem Leasingnehmer auch ein Wahlrecht ein. Danach kann der Leasingnehmer für jede Klasse von Vermögenswerten entscheiden, Leasing- und Dienstleistungskomponenten insgesamt als Leasingverhältnis zu aktivieren (vgl. IFRS 16.15). Dies kann von Vorteil sein, da dadurch aufwendige Trennungsverfahren vermieden werden und das operative Ergebnis positiv beeinflusst wird (vgl. zu den grundlegenden Auswirkungen auf die finanziellen Kenngrößen z. B. Nemet/Hülsen/Adolph, FLF 2009, S. 198ff.).
Rn. 121
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Auf Seiten des Leasinggebers sind Leasing- und Nicht-Leasingkomponenten grds. zu trennen (vgl. IFRS 16.BC135(a)). Leasingbestandteile sind nach IFRS 16, Dienstleistungs- und übrige Komponenten nach IFRS 15 zu bilanzieren. Durch das Zusammenspiel von IFRS 15 und IFRS 16 ergeben sich dabei ganz besondere Anforderungen, v.a. bei sog. Mehrkomponentengeschäften (vgl. dazu im Einzelnen die Anwendungsbeispiele bei Bardens/Czymoch/Wallek, KoR 2018, S. 261 (262ff.)).