Dr. Alfred Simlacher, Dr. Stephan Vossel
a) Steuerliche Betrachtung
Rn. 410
Stand: EL 44 – ET: 12/2024
Für WJ, welche nach dem 31.12.2021 begonnen haben, offeriert § 1a KStG für PersG, PartG und eGbR die Möglichkeit, für Zwecke der Steuern vom Einkommen wie eine KapG behandelt zu werden (vgl. zu weiteren Anwendungshinweisen BMF, Schreiben vom 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl. I 2021, S. 2212ff.). Hierzu hat die Gesellschaft bis spätestens einen Monat vor Beginn des WJ, ab dem die Besteuerung wie eine KapG gelten soll, gemäß § 1a Abs. 1 Satz 1f. KStG einen unwiderruflichen Antrag zu stellen. Ab Beginn des nächsten WJ unterliegt die PersG dann der KSt (und dem SolZ) sowie der GewSt (selbst wenn sie vorher rein vermögensverwaltend tätig war). Die Gesellschafter der PersG werden gemäß § 1a Abs. 3 Satz 1 KStG ab diesem Zeitpunkt für die Besteuerung nach dem Einkommen wie nicht persönlich haftende Gesellschafter einer KapG behandelt – mit allen steuerlichen Folgen.
Rn. 411
Stand: EL 44 – ET: 12/2024
Der aus der Option resultierende Übergang auf das Steuerregime der KapG wird steuerlich als (fiktiver) Formwechsel dargestellt (vgl. § 1a Abs. 2 KStG), so dass die relevanten Vorschriften des UmwStG entsprechend anzuwenden sind – sofern die PersG und ihre Anteilseigner die Anforderungen dieses Gesetzes erfüllen. Ist dies der Fall, ist auf den Schluss des WJ, welches dem ersten Options-WJ vorangeht, eine Einbringung der jeweiligen Mitunternehmeranteile (Anteile an der PersG einschließlich aller wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonder-BV) durch die Gesellschafter in die fiktive neue KapG vorzunehmen (vgl. § 25 UmwStG i. V. m. §§ 20ff. UmwStG). Hierbei sind grds. die stillen Reserven im Mitunternehmeranteil (in den einzelnen WG) aufzudecken, allerdings besteht – unter weiteren Voraussetzungen – die Möglichkeit, einen Antrag auf Anwendung des Buch- oder Zwischenwertansatzes zu stellen (vgl. § 20 Abs. 1f. UmwStG). Der Buchwert der einzelnen WG in der fiktiven KapG setzt sich zusammen aus dem bisherigen Wert in der Gesamthandsbilanz der PersG und den ggf. bestehenden Wertkorrekturen aus den Ergänzungsbilanzen (vgl. BMF, Schreiben vom 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl. I 2021, S. 2212ff. (Rn. 39)). Bei WG, welche vormals in den Sonderbilanzen erfasst wurden, ist deren Buchwert aus diesem Rechenwerk relevant. Gewerbesteuerliche Verlustvorträge nach § 10a GewStG, Zinsvorträge und EBITDA-Vorträge der PersG gehen mit Wirksamkeit der Option unter (vgl. BMF, Schreiben vom 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl. I 2021, S. 2212ff. (Rn. 47)). Dies gilt auch für Verluste nach den §§ 15af. EStG.
Rn. 412
Stand: EL 44 – ET: 12/2024
Auf Ebene des Gesellschafters der PersG führt die Option und damit der fiktive Formwechsel der PersG im Steuerrecht grds. zu einem tauschähnlichen Geschäft, in welchem der Mitunternehmeranteil hingegeben und Anteile an einer KapG angeschafft werden. Dies würde bei ihm zu den entsprechenden Besteuerungsfolgen unter Aufdeckung der stillen Reserven – parallel zu einem "echten" Formwechsel – führen (vgl. BMF, Schreiben vom 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl. I 2021, S. 2212ff. (Rn. 40)). Sollte die PersG die Begünstigungsmöglichkeiten des § 25 i. V. m. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nutzen (zumeist: Buchwertfortführung), gelten diese Werte beim Gesellschafter als Veräußerungspreis und AK der fiktiv erhaltenen Anteile an der neuen KapG (vgl. § 20 Abs. 3 UmwStG). So kann beim Gesellschafter Steuerneutralität erreicht werden.
Rn. 413–419
Stand: EL 44 – ET: 12/2024
vorläufig frei
b) Auswirkung der Optionsausübung auf latente Steuern
Rn. 420
Stand: EL 44 – ET: 12/2024
Die Option zur Besteuerung wie eine KapG nach § 1a KStG ist ein rein steuerlicher Vorgang. Handelsrechtlich ergeben sich aus der Option zunächst keine Änderungen (weiterhin liegt hier unverändert eine PersG vor). Aus diesem Grund sind die Auswirkungen der Optionsausübung auf latente Steuern als laufender Geschäftsvorfall zu erfassen. Dies bedeutet, dass Anpassungen der latenten Steuern bei Gesellschaft und Gesellschafter erfolgswirksam erfolgen müssen (vgl. Lüdenbach, StuB 2021, S. 904). Zeitlich sind die Anpassungen nach den allg. Überlegungen des § 274 zur Differenzbetrachtung, Verlustvortragsentwicklung und Steuersatzänderung zu behandeln. Da der Antrag zur Option unwiderruflich und die Wirkung der Option klar definiert sind, sind die Folgen der Optionsausübung ab Antragstellung bei der Bilanzierung latenter Steuern zu berücksichtigen (vgl. mit a. A. Kahle/Kopp, DB 2022, S. 341 (346), die bereits auf die Antragsabsicht abstellen). Dies betrifft v.a. den Abschluss auf den Stichtag des letzten WJ vor Wirkungseintritt der Option.
Rn. 421
Stand: EL 44 – ET: 12/2024
Auf Ebene der PersG ist zunächst die Differenzsituation zu betrachten. Wurde i. R.d. fiktiven steuerlichen Formwechsels ein Buchwertantrag gestellt oder ist dies mit überwiegender Sicherheit wahrscheinlich, bleibt die Differenzsituation grds. identisch. Unter dem bisherigen Steuerregime waren den handelsrechtlichen Positionen die steuerlichen gegenüberzustellen, welche si...