Dr. Wolfgang Knop, Dr. Peter Küting
a) Grundlagen
Rn. 251
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Das HGB sieht neben den aktivierungspflichtigen Bestandteilen der HK solche aktivierungsfähigen Aufwandskomponenten vor, die nicht zwingend in die HK einbezogen werden müssen; vielmehr wird dem Bilanzierenden ein Wahlrecht hinsichtlich des Einbezugs dieser Aufwandsarten eingeräumt (vgl. zur Beurteilung des Vollkostenansatzes Baetge, in: FS Ludewig (1996), S. 53 (55ff.); Karrenbrock, in: FS Börner (1998), S. 3 (21); Siegel, in: FS Schneider (1995), S. 635 (646ff.)). Die entsprechende Regelung in § 255 Abs. 2 Satz 3 lautet: "Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen" (§ 255 Abs. 2 Satz 3).
Rn. 252
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Der Höchstumfang – also die Wertobergrenze – der HK i. S. d. HGB stellt sich somit wie in nachstehender Übersicht dar:
* unter bestimmten Voraussetzungen (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 302ff.)
Übersicht: Ermittlung des Höchstumfangs der HK
Als Voraussetzung einer Aktivierung ist neben der Angemessenheit auch der Anfall der Aufwendungen im Zeitraum der Herstellung zu beachten; für die folgenden Ausführungen wird daher auf die hierzu bereits getätigten Aussagen verwiesen (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 221ff.).
b) Überblick über ausgewählte Gemeinkosten
aa) Freiwillige soziale Aufwendungen
Rn. 253
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Neben dem Aktivierungswahlrecht für die Kosten der allg. Verwaltung gewährt § 255 Abs. 2 Satz 3 ein weiteres Wahlrecht hinsichtlich der Einbeziehung von sog. freiwilligen Sozialkosten. Dazu gehören im Einzelnen:
| (1) |
Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs (Kantinen, Sporteinrichtungen, Ferienerholungsheime u.Ä.), |
| (2) |
Aufwendungen für freiwillige – und insoweit nicht arbeits- oder tarifvertraglich vereinbarte – soziale Leistungen (Jubiläumsgeschenke, Weihnachtszuwendungen, Wohnungsbeihilfen u.Ä.), |
| (3) |
Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung (Beiträge an Direktversicherungen, Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen, Zuführungen zu Pensionsrückstellungen u.Ä.; vgl. zudem HdR-E, HGB § 255, Rn. 185f., 242). |
Rn. 254
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Während diese – in R 6.3 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStR (2012) genannten – Komponenten der freiwilligen Sozialkosten in handels- wie auch steuerrechtlicher Hinsicht (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG; überdies BMF, Schreiben vom 25.03.2013, IV C 6 – S 2133/09/10001: 004, BStBl. I 2013, S. 296, mit Verweis auf R 6.3 Abs. 4 EStR (2008)) allg. als aktivierungsfähige Aufwendungen betrachtet werden, ist die Behandlung der an gleicher Stelle in den EStR aufgeführten freiwilligen – sowie die der vertraglich vereinbarten – Aufwendungen für die Beteiligung der AN am Ergebnis des UN umstritten. In der handelsrechtlichen Literatur wird deren Aktivierungsfähigkeit weitgehend abgelehnt (vgl. ADS (2023), § 255, Rn. 323; Beck Bil-Komm. (2022), § 255 HGB, Rn. 410). In der steuerrechtlichen Literatur gehen die Ansichten weit auseinander. Pieper ((1975), S. 245, m. w. N.) hält sämtliche Aufwendungen für die Gewinnbeteiligung von AN für aktivierungsfähig, Mathiak ((1984), S. 114) fordert sogar eine Aktivierungspflicht. Andere dagegen sehen lediglich die auf einzelne AN des Fertigungsbereichs entfallenden Aufwendungen als aktivierungspflichtig, darüber hinausgehende Aufwendungen als aktivierungsfähig an (vgl. stellvertretend H/H/R (2021), § 6 EStG, Rn. 236, 240).
Rn. 255
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Hier wird aus steuerrechtlicher Sicht folgende Lösung unterbreitet. In einem ersten Schritt ist zu unterscheiden, ob die Erfolgsbeteiligung aufgrund einer Kap.-Beteiligung oder eines Arbeitsverhältnisses – hierbei auf vertraglicher oder freiwilliger Basis – gewährt wird. Im erstgenannten Fall stellt die Erfolgsbeteiligung keinen Bestandteil der Entlohnung dar, sondern ist vielmehr Teil der Gewinnverwendung, womit eine Einbeziehung in die HK wegen des fehlenden Aufwandscharakters eindeutig abzulehnen ist.
Rn. 256
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Anders gelagert ist dagegen der zweite Fall: Sowohl in der betriebswirtschaftlichen als auch steuerrechtlichen Literatur wird den Zahlungen des UN aufgrund einer Gewinnbeteiligung der AN – allerdings ohne die hier vorgenommene Differenzierung hinsichtlich der Grundlage der Gewinnbeteiligung – Aufwands- bzw. BA-Charakter attestiert. Gaugler (HWR (1993), Sp. 1525 (1526f.)) nennt ausdrücklich Gewinnbeteiligungen, erfolgsorientiert dotierte betriebliche Sozialleistungen und Sozialeinrichtungen als variable Teile der Personalkosten, die regelmäßig im betrieblichen Rechnungswesen als Aufwand behandelt werden. Auch der BFH (vgl. Urteil vom 19.01.1976, VI R 67/75, BStBl. II 1976, S. 286ff.) vertritt die Ansicht, dass Gewinnbeteiligungen etc. lediglich eine Form der Arbeitslohnzahlung bilden und bestätigt deren Abzugsfähigkeit als BA. Die so interpretierten Aufwendungen für Gewinnbeteiligungen stehen fol...