Dr. Christoph Eppinger, Yves Schöpfer
Rn. 121
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Einer genaueren Erläuterung zu Posteninhalt, Abgrenzung etc. bedürfen die bisher noch nicht im Einzelnen beschriebenen Aufwendungen der Funktionsbereiche – die Posten Nr. 2, Nr. 4, Nr. 5 und Nr. 7 (sowie die Zwischensumme Nr. 3) nach § 275 Abs. 3. Im GKV entsprechen ihnen insgesamt (vgl. zu Ausnahmen HdR-E, HGB § 275, Rn. 116ff.) – allerdings in völlig anderer Untergliederung nach Aufwandsarten – die Posten Nr. 5 bis Nr. 8 sowie damit verrechnet Nr. 2f. Soweit bei Anwendung des UKV an späterer Stelle gesondert auszuweisende Aufwendungen ("Zinsen", "Steuern") im Vorratsvermögen oder AV aktiviert werden, wird auf HdR-E, HGB § 275, Rn. 116ff., verwiesen und hierauf nicht nochmals besonders eingegangen.
a) Abgrenzungsprobleme und Lösungen
Rn. 122
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Bei der Abgrenzung dieser vier Posten voneinander treten Probleme und Zweifelsfragen in zweifacher Hinsicht auf, die in Literatur und Praxis unterschiedlich gelöst werden:
| (1) |
Zum Ausweis von Aufwendungen nach Funktionsbereichen sind vielfache Schlüsselungen, Verrechnungen und Umlagen der angefallenen und i. d. R. nach Arten erfassten Aufwendungen im betrieblichen Bereich, insbesondere der GK, erforderlich. Wie das (prinzipiell oder im Einzelnen) durchzuführen ist, lässt der Gesetzgeber offen (die Bewertungsvorschriften nach § 255 geben dafür nur teilweise und indirekt Ansatzpunkte und Hinweise). Eine absolut klare und eindeutige Regelung wäre praktisch auch gar nicht möglich. Deshalb muss auf allg. anerkannte Grundsätze für eine solche Schlüsselung aus anderen Bereichen (z. B. Grundsätze der Kostenrechnung) zurückgegriffen werden bzw. es sollten solche Grundsätze – zur Vergleichbarkeit ggf. unter Berücksichtigung international gebräuchlicher Methoden – fortentwickelt werden. Für die Abgrenzung der HK (jeweils mit ihrer Wertobergrenze, jedoch ohne Verwaltungskosten und Zinsen (vgl. aber HdR-E, HGB § 275, Rn. 120ff.)) von den anderen drei Bereichen ist ferner § 255 zu beachten bzw. heranzuziehen (vgl. auch HdR-E, HGB § 275, Rn. 24ff., sowie HdR-E, HGB § 255). |
Rn. 123
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Die Grundsätze der Kostenrechnung zur Schlüsselung der Aufwendungen auf die vier genannten Posten der GuV nach § 275 Abs. 3 können in diesem Rahmen nicht im Einzelnen niedergelegt oder abgehandelt werden. Nur so viel soll hier erwähnt werden: In den meisten Fällen wird zur Anwendung des UKV eine – oftmals ohnehin bereits vorhandene – Kostenstellenrechnung (in der Form eines BAB) zur Verfügung stehen müssen. Eine Kostenträgerrechnung ist dagegen nicht für die Schlüsselung nach dem UKV, wohl aber i. d. R. für eine ordnungsgemäße Vorratsbewertung erforderlich. Aus den Werten des BAB sind, soweit darin enthalten, zunächst sämtliche kalkulatorische Kosten sowie die an späterer Stelle des UKV gesondert auszuweisenden Aufwendungen (i. d. R. Posten Nr. 12 und Nr. 15) zu eliminieren (vgl. so auch ADS (1997), § 275, Rn. 215); der danach verbleibende Gesamtbetrag sollte mit den betrieblichen Aufwendungen laut Buchhaltung (oder gemäß GuV vor Allokation auf die vier Posten) abgestimmt werden. Soweit mit Standardkosten gearbeitet wird, sind erfasste Divergenzen entsprechend den zugehörigen Standardaufwendungen zu behandeln. Die Umlagen von Hilfs- auf Hauptkostenstellen werden beibehalten. Schließlich sind die ggf. bereinigten Beträge der verbleibenden Hauptkostenstellen den vier Posten zuzuordnen. Von den üblichen Kostenstellen entfallen dabei diejenigen der Fertigung bzw. Produktion sowie für Beschaffung und Lager auf den Posten Nr. 2, des Vertriebs auf Nr. 4, der Verwaltung auf Nr. 5 und der FuE (soweit nicht den HK zuzuordnen, z. B. Aufwendungen zur Verbesserung oder zum Testen existierender Produkte bzw. aktivierte Entwicklungskosten nach § 255 Abs. 2a) auf Posten Nr. 7. Andere Kostenstellen sind je nach ihrem Inhalt auf die Funktionsbereiche zu allozieren; so werden z. B. Aufwendungen zur Erzielung "Sonstige[r] betriebliche[r] Erträge" (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 48ff.) mangels Zurechnungsmöglichkeit zu den anderen drei Posten in den "Restposten" Nr. 7 aufzunehmen sein.
Rn. 124
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Soweit umgekehrt betriebliche Aufwendungen nicht über einen BAB verrechnet wurden, sind sie bei den "passenden" Posten noch hinzuzurechnen. Das kann mitunter für Fertigungsmaterial und -löhne (bei Posten Nr. 2), für Sonder-EK des Vertriebs (bei Posten Nr. 4) oder – da der BAB regelmäßig periodenbezogen aufgebaut ist – für "Bestandsveränderungen" sowie "[A]ndere aktivierte Eigenleistungen" als Korrekturposten (bei Posten Nr. 2, evtl. auch Nr. 5) erforderlich sein (vgl. zu weiteren Einzelbeispielen HdR-E, HGB § 275, Rn. 131ff.).
Rn. 124a
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Schon wegen der unvermeidbaren Ungenauigkeit vieler Schlüsselungen kann bei den genannten Schritten, soweit sie die Allokation betreffen, nach dem Prinzip der Wesentlichkeit ("materiality") vorgegangen werden. Es sind also dabei nicht in jedem Fall Ermittlungen bis ins letzte Detail erforderlich, sondern ggf. auch ...