4. Änderung des Abschreibungsplans

a) Vorbemerkung

Rn. 167

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Der Abschreibungsplan für einen abnutzbaren VG ist vor dem ersten Abschreibungslauf zu fixieren und mit Aufstellung des JA verbindlich. Nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 6) ist der Bilanzierende grds. an diesen Plan gebunden (vgl. Bonner-HdR (2014), § 253 HGB, Rn. 275). Der Erstellung eines Abschreibungsplans liegen allerdings regelmäßig Prognosen über die ND und die Abschreibungsmethode zugrunde, die auf unsicheren Zukunftserwartungen beruhen. Der Bilanzierende erlangt im Zeitablauf häufig bessere Erkenntnisse über die tatsächlich zu erwartende ND sowie den tatsächlich zu erwartenden Nutzungs- und Wertminderungsverlauf. Eine Korrektur des Abschreibungsplans aufgrund einer verbesserten Informationslage kann – je nach Sachverhalt – geboten, erlaubt oder unzulässig sein, um den JA den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend aufzustellen. Kommt es zu einer entsprechenden Anpassung, beziehen sich die Änderungen des Abschreibungsplans grds. auf folgende Parameter:

(1)	Korrektur der ND,
(2)	Korrektur der Abschreibungsmethode und/oder
(3)	Korrektur des Abschreibungsausgangswerts.

Rn. 168

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Grds. widerspricht eine nachträgliche Änderung des Abschreibungsplans dem Prinzip der materiellen Bilanzkontinuität (vgl. Wöhe (1997), S. 211f.). Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 6) wird durchbrochen. Eine solche Durchbrechung ist gemäß § 252 Abs. 2 nur in begründeten Ausnahmefällen zulässig (vgl. zu möglichen Gründen einer Stetigkeitsdurchbrechung IDW RS HFA 38 (2011), Rn. 15; zudem DRS 13.8, dessen Anwendung in Bezug auf den Grundsatz der Stetigkeit auch für den JA empfohlen wird (vgl. DRS 13.3)).

Nachfolgend werden notwendige und zulässige Planänderungen behandelt, die im Einklang mit dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit stehen und nur prospektiv zulässig sind. Während man bei einer notwendigen Planänderung auch von einer Berichtigung spricht, werden zulässige Planänderungen unter dem Begriff der sonstigen Änderungen zusammengefasst (vgl. Beck Bil-Komm. (2020), § 253 HGB, Rn. 258). Zwar werden durch eine vollzogene Planänderung weitere begründete Anpassungen des Abschreibungsplans in der Zukunft nicht ausgeschlossen. Allzu häufige Planänderungen sind jedoch unzulässig, da sie das Kriterium der Planmäßigkeit unterlaufen.

Rn. 169

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Willkürliche Änderungen des Abschreibungsplans sind unzulässig. So sind bspw. ­bilanzpolitisch motivierte Planänderungen zur Beeinflussung von Ergebnisgrößen – und damit ggf. der Ausschüttungspolitik – nicht statthaft. Ebenso wenig dürfen planmäßige Abschreibungen zeitweise ausgesetzt werden, um einen zu niedrigen Ergebnisausweis zu vermeiden. Eine vorübergehende Aussetzung der planmäßigen Abschreibungen ist auch dann nicht erlaubt, wenn dadurch eine bessere Darstellung der VFE-Lage erreicht würde.

b) Korrektur der Nutzungsdauer

Rn. 170

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Planänderungen werden grds. notwendig, wenn die Abschreibungen, die auf Grundlage der bislang getroffenen Annahmen berechnet wurden, insbesondere dem Vorsichtsprinzip (vgl. § 252 Abs. 2 Nr. 4) oder dem Grundsatz der Klarheit des JA widersprechen (vgl. § 243 Abs. 2 sowie bei KapG und bestimmten PersG § 264 Abs. 2; ferner HdR-E, HGB § 253, Rn. 148). Drohen bspw. zukünftig Überbewertungen, weil die ND für eine Anlage zu lang geschätzt wurde, ist die ND zu korrigieren. Folglich steigen die planmäßigen Abschreibungen und das ­Risiko künftig drohender Überbewertungen wird reduziert. Mit der Planänderung werden daher ggf. auch zukünftige außerplanmäßige Abschreibungen vermieden.

Die Anpassung des Abschreibungsplans ist allerdings kein Instrument zur Korrektur des Wertansatzes von VG, deren beizulegender Wert zum BilSt unter die fortgeführten AHK gesunken ist. In diesem Fall ist – sofern die Wertminderung voraussichtlich dauernd ist – eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 5 geboten.

Rn. 171

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Einer der häufigsten Anlässe zur Korrektur des Abschreibungsplans ist eine Neueinschätzung der betriebsindividuellen ND. Eine Änderung der planmäßigen ND, die nur prospektiv zulässig ist, kann in zwei Richtungen erfolgen.

Beispiel:

Für einen VG, der zum 01.01.t1 zugegangen ist (AK: 120.000 EUR), wurde eine ND von acht Jahren geschätzt. Die Abschreibungsberechnung erfolgt nach der linearen Methode.

Bei dem VG handelt es sich um eine Maschine, die bislang im Zweischichtbetrieb genutzt wurde. Nach vier Jahren erfolgt eine Umstellung des Arbeitsprogramms auf

(a)	Einschicht- bzw.
(b)	Dreischichtbetrieb, weshalb mit einer
(a)	längeren ND (zehn Jahre) bzw. mit einer
(b)	kürzeren ND (sechs Jahre)

zu rechnen ist. Die RBW sowie die planmäßigen Abschreibungen entwickeln sich in den unterschiedlichen Fallkonstellationen wie folgt:

Periode	Grundfall		Varianten
	(ohne Planänderung)		(mit Planänderung)
(1)	(2)		(3)		(4)
			Fall (a)		Fall (b)
	Planmäßige Abschreibung (im GJ-Verlauf) [EUR]	RBW (zum GJ-Ende) [EUR]	Planmäßige Abschreibung (i...