Prof. Paul Scharpf, Dr. Joachim Brixner
Rn. 471
Stand: EL 27 – ET: 04/2018
Es ergeben sich mehrere Unterschiede zur Bilanzierung einer Sicherungsbeziehung nach HGB, das zur bilanziellen Abbildung sowohl die Durchbuchungs- als auch die Einfrierungsmethode (vgl. IDW RS HFA 35 (2011), Rn. 75ff.) vorsieht. Die Durchbuchungsmethode ähnelt hierbei einem Fair Value- Hedge, allerdings ergeben sich auch hier im Detail Abweichungen: Beim Fair Value-Hedge hat die Buchung der Wertänderungen aus dem gesicherten Risiko immer zu erfolgen, was dazu führt, dass der überschießende Betrag in jedem Fall als Unwirksamkeit erfasst wird. Im Unterschied hierzu wird bei Bewertungseinheiten nach HGB – dem Imparitätsprinzip folgend – nur ein negativer Überhang der Wertänderungen aus dem abgesicherten Risiko als nicht realisierter Verlust aufwandswirksam in Gestalt einer Rückstellung für Bewertungseinheiten erfasst (vgl. IDW RS HFA 35 (2011), Rn. 66).
Für die Einfrierungsmethode nach HGB existiert für das Hedge Accounting nach IFRS 9 kein entsprechendes Äquivalent. Zu Argumenten gegen die Anwendung der Durchbuchungsmethode bei Sicherungsbeziehungen nach HGB vgl. HdR-E, HGB § 254, Rn. 303ff.
Eine weitere Abweichung bei der Darstellung ergibt sich aus der Anwendung eines Sicherungsinstruments, das im Zeitpunkt der Designation der Sicherungsbeziehung im Bestand des betreffenden Unternehmens ist. Nach HGB ist bei der Behandlung danach zu unterschieden, ob es sich um eine Sicherungsbeziehung mit einem Zeitraumbezug oder mit einem Zeitpunktbezug handelt (vgl. IDW RS HFA 35 (2011), Rn. 56 i. V. m. Rn. 71f.). Bspw. ist eine Rückstellung für einen negativen Marktwert des Sicherungsinstruments zu bilden, die bei Zeitraumbezug über die Dauer der Absicherung ratierlich zu verbrauchen ist bzw. bei einer zeitpunktbezogenen Absicherung bei Fälligkeit des Sicherungsinstruments verbraucht wird (vgl. IDW RS HFA 35 (2011), Rn. 72). Auch nach IFRS können Derivate als Sicherungsinstrumente nachträglich in eine Sicherungsbeziehung designiert werden. Allerdings ist zu beachten, dass sich durch einen etwaig vorhandenen Fair Value im Designationszeitpunkt nachteilige Auswirkungen auf die anschließende Messung der Hedge-Effektivität ergeben könnten, da hierdurch unerwünschte Ineffektivitäten auftreten könnten. Dies dürfte aber durch den Wegfall von fest definierten Bandbreiten unter IFRS 9 an Relevanz verlieren.
Auch bei der Abbildung von Cashflow-Hedges besteht bereits darin ein grundlegender Unterschied, dass bei der Abbildung nach HGB keine Buchung der wirksamen Effekte erfolgsneutral in der Cashflow-Hedge Rücklage erfolgen kann (vgl. Pellens et al. (2017), S. 751; zudem HdR-E, HGB § 254, Rn. 303, 469). Für die Abbildung solcher Sicherungsbeziehungen wäre nach HGB die Einfrierungsmethode anzuwenden. Somit scheidet allein aufgrund dieser Argumente eine parallele Abbildung aus.