Dr. Christoph Eppinger, Yves Schöpfer
Rn. 144
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Neben den schon erläuterten zusätzlichen Pflichtbestandteilen und freiwilligen Posten, die ggf. auch in das Schema nach § 275 Abs. 3 einzufügen sind bzw. hinzugesetzt werden können (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 100ff., 110ff.), ist nur für das UKV ein weiterer freiwilliger Zusatzposten zu nennen. Die FuE-Kosten, soweit sie für Grundlagenforschung oder Neuentwicklungen und nicht im Zusammenhang mit der laufenden Produktion anfallen, sind bei vielen UN wesentlich und lassen sich den drei Funktionsbereichen nach § 275 Abs. 3 teilweise nicht eindeutig zuordnen (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 142b). Deshalb bietet sich (statt der Erfassung unter Posten Nr. 7) aus Gründen der Klarheit (vgl. § 243 Abs. 2) sowie der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bilds der VFE-Lage (vgl. § 264 Abs. 2 Satz 1) für die UN geradezu an, diese Aufwendungen unter entsprechender Bezeichnung in einem freiwilligen Zusatzposten zum Gliederungsschema gemäß § 265 Abs. 5 Satz 1f., Abs. 6 gesondert darzustellen. Auch in der IFRS-Bilanzierungspraxis wird solch ein gesonderter Postenausweis unter bestimmten Voraussetzungen gefordert (vgl. stellvertretend Haufe IFRS-Komm. (2024), § 2, Rn. 76f.).
Rn. 144a
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Ob und wie ein gesonderter Ausweis erfolgen soll, ist in der Literatur wie in der Praxis unterschiedlich gelöst. So wird z. B. die Einbeziehung unter Nr. 2 (vgl. WP-HB (2023), Rn. F 911, bei wesentlichem Umfang gesonderter Ausweis gemäß § 265 Abs. 5), Nr. 7 oder der Ausweis als Sonderposten "vor oder nach dem Posten Nr. 3" je nach der "Eigenart des Bereichs" (ADS (1997), § 275, Rn. 234 (beide Zitate)) gefordert bzw. empfohlen. Die Praxis hat die Möglichkeit genutzt und ging überwiegend dahin, einen separaten Posten in der Erfolgsrechnung auszuweisen. Dies wurde bereits durch Studien von Küting/Reuter/Zwirner bestätigt, die den gesonderten Ausweis im Einklang mit der bereits langjährigen Vorgehensweise der Bilanzierungspraxis sehen (vgl. Küting/Reuter/Zwirner, BBK 2003, S. 6627 (6639)). Dieser Entwicklung ist zuzustimmen; ein gesonderter Ausweis an beliebiger Stelle nach Nr. 3 und vor Nr. 6 ist sachgerecht, klarer und deshalb der Einbeziehung unter Nr. 7 (und insbesondere Nr. 2) vorzuziehen.
Rn. 144b
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Wegen der Besonderheiten des UKV werden unter Hinweis auf § 284 Abs. 2 Nr. 1 sowie § 264 Abs. 2 Satz 2 Angaben im Anhang zu den angewandten Bilanzierungsverfahren (hier: Ausweismethoden in der GuV) empfohlen bzw. gefordert (vgl. z. B. bei Einbezug nicht aktivierter Herstellungsaufwendungen unter Posten Nr. 7; diesbezüglich auch ADS (1997), § 275, Rn. 224). Diesen Auffassungen ist zuzustimmen; jedoch sind sie weiter zu konkretisieren respektive nicht nur auf den Fall der Abgrenzung zwischen Posten Nr. 2 und 7 zu beschränken. Insoweit wird hierzu die folgende Meinung vertreten: Aufgrund
| (1) |
der bestehenden Variationsmöglichkeiten und Gestaltungsspielräume bei der Abgrenzung der Funktionsbereiche (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 24ff., 121f.), sowie |
| (2) |
der unterschiedlichen Literaturauffassungen zum Ausweis der Differenzbeträge bei Aktivierung oberhalb der gesetzlich vorgeschriebenen Wertuntergrenze (Einbezug von allg. Verwaltungskosten, Zinsen, Betriebsteuern) der gesamten Herstellungsaufwendungen (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 114, 118ff., 125ff.) |
sind entsprechende Erläuterungen im Anhang zur Abgrenzungs- bzw. Ausweismethode grds. zu empfehlen. Dies würde die Klarheit der Darstellung der Ertragslage und das Verständnis des UKV verbessern. Hinsichtlich der Abgrenzung der Funktionsbereiche wird dies in der Praxis auch häufig befolgt. Erforderlich werden zusätzliche – dann auch betragsmäßige – Angaben im Anhang dann, sofern (zur Beurteilung der Ertragslage) wesentliche Differenzbeträge (aufgrund von Aktivierung) anders als im Regelfall (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 114, 118ff., 125ff.) in der GuV ausgewiesen werden. Damit kann in solchen Fällen der Vorschrift des § 264 Abs. 2 Satz 2 zur Darstellung der tatsächlichen Ertragslage (einschließlich ihrer Komponenten) entsprochen werden.