5. Bilanzierung beim Leasingnehmer

a) Erstbewertung

Rn. 126

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Der erstmalige Ansatz einer Verbindlichkeit beim Leasingnehmer erfolgt zum Barwert der zu leistenden Leasingzahlungen, diskontiert mit dem Grenz-FK-Zins (incremental borrowing rate) oder – falls verfügbar – dem vom Leasinggeber berechneten Zinssatz ((interest rate implicit in the lease); vgl. IFRS 16.26). Eine Ermittlung des internen Zinssatzes durch den Leasingnehmer scheidet in praxi mangels genauer Kenntnis der zugrunde liegenden Kalkulationsgrößen regelmäßig aus; üblicherweise kommt deshalb der Grenz-FK-Zins zur Anwendung (vgl. Freiberg, PiR 2016, S. 263f.). Dabei ist eine fiktive Fremdfinanzierung für den Erwerb des zugrunde liegenden Leasingobjekts zu unterstellen, d. h. mit dem gleichen Wert, der gleichen Laufzeit bei gleicher Besicherung in dem gleichen ökonomischen Umfeld (vgl. IFRS 16 Appendix A).

Rn. 127

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Die Bewertung der Schuld richtet sich nach der vorab ermittelten Vertragslaufzeit (vgl. IFRS 16.18) und beinhaltet die vertraglich fixierten Leasingzahlungen sowie sämtliche Straf- bzw. Ausübungspreise für Kündigungs- und Verlängerungsoptionen – sofern ein wirtschaftlicher Anreiz für deren Ausübung besteht – sowie erwartete Zahlungen für Restwertgarantien und bedingte Leasingzahlungen, die von einem vorab definierten Index, wie bspw. dem Konsumklima-Index, abhängen (vgl. IFRS 16.27). Bedingte Mietzahlungen, die in Abhängigkeit der Inanspruchnahme des Vermögenswerts oder von dessen Leistung variieren (bspw. zurückgelegte Flugstrecke bei Flugzeugen), sind bei der Bewertung nicht zu berücksichtigen (vgl. IFRS 16.27; IFRS 16 Appendix A). Etwas anderes gilt für Leasingzahlungen, die nur als variabel deklariert, aber ökonomisch tatsächlich unvermeidbar und damit quasi fix sind (vgl. IFRS 16.B42), da sie mit hoher Sicherheit eintreten werden. Die quasi fixen Leasingraten sind in den Ansatz der Verbindlichkeit einzubeziehen (vgl. IFRS 16.27(a); IFRS 16.36(c)). Existieren verschiedene Szenarien für die variablen Zahlungen, ist – wenigstens – die Variante mit dem niedrigsten Barwert relevant (vgl. Lange/Müller, IRZ 2016, S. 111 (114)).

Rn. 128

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Das Nutzungsrecht ist beim Leasingnehmer mit den AK zu bilanzieren, die der Höhe der Verbindlichkeit zzgl. anfänglicher direkter Kosten entsprechen (vgl. IFRS 16.23f.). In praxi wird allerdings auf den Ansatz der anfänglichen direkten Kosten aufgrund ihrer Unwesentlichkeit regelmäßig verzichtet (vgl. IFRS 16.BC86). Daneben sind ggf. Anpassungen des Nutzungsrechts infolge von Leasinganreizen für Zahlungen am oder vor Beginn des Leasingvertrags sowie für Rückbau- bzw. Rekultivierungsverpflichtungen vorzunehmen (vgl. IFRS 16.24).

b) Folgebewertung

Rn. 129

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Die Folgebewertung der Leasingverbindlichkeit erfolgt unter Anwendung der Effektivzinsmethode zu fortgeführten AK (vgl. IFRS 16.36ff.). Die Differenz zwischen den während der Laufzeit anfallenden Leasingzahlungen und der auf der Passivseite ausgewiesenen Schuld stellt die Finanzierungskosten des Leasingvertrags dar, die so über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu verteilen sind, dass über die Perioden ein konstanter Zinssatz auf die verbliebene Schuld entsteht (vgl. IFRS 16.36f.). Die gegenüber dem Leasinggeber passivierte Schuld wird um den Tilgungsanteil der Leasingrate vermindert (vgl. IFRS 16.36(b)). In der (Gesamt-)Ergebnisrechnung wird das Leasingverhältnis als Finanzierungsgeschäft mit Erwerb eines Nutzungsrechts dargestellt, mit der Folge einer insgesamt degressiven Aufwandsverteilung, da das Nutzungsrecht linear abzuschreiben und die Verbindlichkeit nach der Zinseszinsmethode zu vermindern ist (vgl. IFRS 16.31; IFRS 16.38). Es kommt damit – gegenüber der linearen Erfassung der Leasingzahlungen – zu einem sog. "front-loading "-Effekt im Aufwandsverlauf (vgl. Tettenborn/Orth, IRZ 2019, S. 251). Zinsaufwand und AfA sind in der (Gesamt-)Ergebnisrechnung separat auszuweisen (vgl. IFRS 16.49).

Rn. 130

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Das Nutzungsrecht ist korrespondierend linear zu fortgeführten AK zu bewerten, sofern keine andere Methode den Nutzenverlauf besser widerspiegelt (vgl. IFRS 16.29). Der Amortisationszeitraum orientiert sich dabei am früheren Eintritt von Vertragslaufzeit und dem Zeitpunkt, bis zu dem der identifizierte Vermögenswert genutzt werden kann (vgl. IFRS 16.32). Die Bewertungsregeln des IAS 16 sind zu beachten (vgl. IFRS 16.31). Ob und inwieweit eine außerplanmäßige AfA vorzunehmen und wie sie zu behandeln ist, bestimmt sich nach IAS 36 (vgl. IFRS 16.33; zum Wertminderungstest Tettenborn/Orth, IRZ 2019, S. 251 (253); Hochreiter/Permanschlager, IRZ 2018, S. 73ff.). Ausnahmen vom AK-Modell sind Immobilien, die als Finanzinvestition gehalten und zum Fair Value bewertet werden (vgl. IAS 40) sowie Sachanlagen, die im Wege der Neubewertungsmethode nach IAS 16 abgebildet werden (vgl. Beck-HdR, B 710 (2017), Rn. 247).

Rn. 131

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Daneben sind i. R.d. Folgebewertung(en) laufend Anpassungen von Nu...