5. Zuschreibungen

Rn. 192

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Zuschreibungen des GJ sind werterhöhende Korrekturen bereits bilanzierter Anlagegegenstände, die nur deren Nettobuchwert (nicht die historischen Anschaffungswerte) am Jahresende erhöhen und in der GuV des entsprechenden GJ zu einem Zuschreibungsertrag führen, sofern sie im Zusammenhang mit der Korrektur einer außerplanmäßigen Abschreibung stehen (vgl. HdR-E, HGB § 253, Rn. 334ff.). Diese auf Wertkorrekturen abstellende Definition schließt aus, dass eine Mengenänderung im AV stattgefunden hat. Aus dem Nominalwertprinzip ergibt sich, dass Zuschreibungen regelmäßig nur Korrekturen von in VJ bereits verrechneten außerplanmäßigen Abschreibungen darstellen können, die auch in Folgejahren ohne Einfluss auf die historischen AHK des betreffenden VG sind.

Rn. 193

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Nicht zu den Zuschreibungen, sondern zu den Zugängen zählen nach der hier vertretenen Auffassung sog. nachträgliche AHK sowie sog. Nachaktivierungen, etwa in Anwendung des Komponentenansatzes (vgl. HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 176ff.). Ebenfalls darf die Erkenntnis, dass die ursprüngliche planmäßige ND zu kurz bemessen war (Verlängerung der ND), nicht zum Ausweis von Zuschreibungen führen. Zuschreibungen zur Korrektur planmäßiger Abschreibungen sind unzulässig (vgl. HdR-E, HGB § 253, Rn. 379). Diese Korrekturen betreffen nur Aufwandsverrechnungen zukünftiger GJ.

Rn. 194

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Obgleich in den frühen Transformationsstadien vorgesehen war, ebenso wie bei den Abschreibungen, den Ausweis der kumulierten Zuschreibungen (Zuschreibungen des GJ und aus VJ) zu fordern, verlangte § 268 Abs. 2 (a. F.) – wie auch § 284 Abs. 3 – nur den Ausweis der Jahreszuschreibungen. Die Gründe liegen darin, dass die EU-KOM und die "Mitgliedstaaten die Auslegung teilen, wonach es genügt, die Zuschreibung des Jahres anzugeben. Diese Vereinfachung soll auch den deutschen Unternehmen ermöglicht werden" (BT-Drs. 10/4268, S. 105). Die mit dem Verzicht auf den Ausweis der Zuschreibungen aus VJ verbundene Frage nach deren Verrechnungstechnik wird gesetzlich nicht geregelt. In der Bilanzierungspraxis stehen mehrere Ausweistechniken zur Diskussion (vgl. auch Küting/Haeger/Zündorf (1985), BB 1985, S. 1948 (1952f.); überdies HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 196ff.):

Rn. 195

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vorläufig frei

Rn. 196

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(1)

Der Bilanzierende weist nur die Jahreszuschreibungen aus und erzielt damit das Ergebnis, dass sich aus den angegebenen Daten nicht die Ermittlung des Endbestands nachvollziehen lässt. Die Zuschreibungen aus VJ ließen sich jedoch im Wege einer Rückrechnung als verbleibende Differenz der einzelnen Spalten errechnen. Da das Anlagengitter aber aus Sicht des Bilanzlesers gerade die Entwicklung der einzelnen Anlagenkategorien i. S.e. rechnerischen Ableitung der RBW-Spalte durch die Addition bzw. Subtraktion der Spalten zeigen soll, würde diese Ausweistechnik gegen ein elementares Darstellungsverständnis verstoßen und ist daher abzulehnen. Zudem würden hierbei die kumulierten Abschreibungen des betreffenden VG dessen historische AHK überschreiten.

Rn. 197

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(2)	In Höhe der kumulierten Zuschreibungen aus VJ werden die kumulierten Abschreibungen gekürzt. Diese Aufrechnungsmöglichkeit sieht der Gesetzgeber ausdrücklich vor (vgl. HdR-E, HGB § 246, Rn. 24ff.). Jene Ausweistechnik wird hier (neben anderen) befürwortet (vgl. folgende Übersicht).

Jahr	(1)	(2)	(3)	(4)	(5)	(6)
	Historische AHK	Zuschreibungen das GJ betreffend	Abschreibungen			RBW (31.12.GJ)
	01.01.		kumuliert (01.01.)	das GJ betreffend	kumuliert (31.12.)
t1	1.000	350	412,5	187,5	600	750,0
t2	1.000	–	250,0	187,5	437,5	562,5
t3	1.000	–	437,56	187,5	625,0	375,0
t4	1.000	–	625,0	187,5	812,5	187,5

Übersicht: Schematische Darstellung der Verrechnung von Zuschreibungen mit den kumulierten Abschreibungen

Rn. 198

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(3)	Zuschreibungen aus VJ erhöhen die AHK. Diese Ausweistechnik ist grds. abzulehnen (vgl. aber HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 176ff.).

Rn. 199

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(4)

Der Bilanzierende weist neben den Jahresabschreibungen auch auf freiwilliger Basis die kumulierten Zuschreibungen aus VJ aus. Diese müssen ohnehin intern statistisch nachgehalten werden, da es die direkte Bruttomethode erfordert, bei dem Abgang eines VG auch die hierauf entfallenden kumulierten Zuschreibungen auszubuchen (vgl. HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 182, 190). Durch die grds. zulässige, freiwillige und die Klarheit der Darstellung erhöhende Erweiterung des Anlagengitters um die Spalte der kumulierten Zuschreibungen kann allerdings bewirkt werden, dass die kumulierten Abschreibungen die historischen AHK übersteigen (vgl. folgende Übersicht).

Jahr	(1)	(2)		(3)	(4)	(5)	(6)
	Historische AHK	Zuschreibungen		Abschreibungen			RBW (31.12.GJ)
	01.01.	das GJ betreffend	kumuliert (31.12.)		das GJ betreffend	kumuliert (31.12.)
t1	1.000	350	350	412,5	187,5	600,0	750,0
t2	1.000	–	350	600,0	187,5	787,5	562,5
t3	1.000	–	350	787,5	1...