Dr. Christoph Eppinger, Yves Schöpfer
a) Inhalt des Postens
Rn. 62
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Die "Abschreibungen" im Posten Nr. 7 sind mit der folgenden Unterteilung auszuweisen:
- "auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen";
- "auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten".
In Posten Nr. 7 lit. a) gilt es, sämtliche handelsrechtlichen "Normal-AfA" auf Sachanlagen sowie immaterielle VG des AV aufzunehmen (außerplanmäßige AfA dagegen sind dort gemäß § 277 Abs. 3 Satz 1 entweder gesondert auszuweisen oder aber im Anhang anzugeben). Unter Posten Nr. 7 lit. b) sind anhand des subjektiven Kriteriums "unüblich für das UN" die Mehr- oder Sonder-AfA auf VG des UV separiert auszuweisen (vgl. hierzu auch HdR-E, HGB § 275, Rn. 66ff.).
b) Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen (§ 275 Abs. 2 Nr. 7 lit. a))
Rn. 63
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Die unter diesem Posten auszuweisenden AfA sind solche auf in der Bilanz unter der entsprechenden Postenbezeichnung ausgewiesene oder früher ausgewiesene Aktiva; es handelt sich um die AfA gemäß § 253 Abs. 3 (i. V. m. § 246 Abs. 1 Satz 4). Zusätzlich sind die Vorschriften des § 277 Abs. 3 Satz 1 über den Ausweis etwaiger außerplanmäßiger AfA zu beachten. AfA werden i. d. R. zur Berücksichtigung von Wertminderungen (unabhängig von deren Grund) im laufenden GJ bei vorher aktivierten und noch vorhandenen oder in diesem Jahr ggf. abgegangenen VG vorgenommen.
Rn. 64
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Unter diesem Posten sind sämtliche – planmäßigen wie auch außerplanmäßigen – AfA des GJ auf immaterielle VG (einschließlich des GoF (vgl. § 246 Abs. 1 Satz 4)), aktivierte Entwicklungskosten (vgl. § 248 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 255 Abs. 2a) sowie das Sach-AV (vgl. § 253 Abs. 3) auszuweisen. Der Grund für die AfA ist für die Frage ihres Ausweises unter Posten Nr. 7 lit. a) ohne Bedeutung. Die hier zu erfassenden AfA des GJ haben alle Beträge auf in der Bilanz während des Jahrs ausgewiesene Posten des AV zu beinhalten. Dies gilt unabhängig davon, ob die VG am BilSt noch im UN eingesetzt oder ggf. im laufenden GJ abgegangen sind. In Posten Nr. 7 lit. a) der GuV werden somit – abstrahiert von Finanzanlagen (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 65a) – alle im laufenden GJ vorgenommenen AfA auf das AV erfasst. AfA "von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung" sind gemäß § 285 Nr. 31 im Anhang anzugeben. Die Summe der gemäß § 284 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 im Anhang anzugebenden Jahres-AfA auf die einzelnen Posten des AV muss hierbei mit dem im Posten Nr. 7 lit. a) ausgewiesenen Gesamtbetrag übereinstimmen.
Rn. 65
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Eine Saldierung von AfA mit Zuschreibungen (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 42) ist in der GuV unzulässig. Verluste aus Anlageabgängen sind von AfA zu trennen und im Posten Nr. 8 auszuweisen (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 72f.). Die Grenzen sind hier allerdings fließend. So könnte etwa eine gemäß § 253 Abs. 3 Satz 5 gerechtfertigte außerplanmäßige AfA zur Berücksichtigung eines erwarteten Verlusts aus dem bevorstehenden Verkauf eines Anlagegegenstands vorgenommen und unter den "Abschreibungen" ausgewiesen werden; der spätere Verlust aus dem Verkauf fiele dann entsprechend geringer aus.
Rn. 65a
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
AfA auf Finanzanlagen sind dagegen an anderer Stelle, und zwar im Posten Nr. 12 des § 275 Abs. 2, auszuweisen. Damit wird eine eindeutige Trennung zwischen Aufwendungen aus AfA, die dem "Betriebsergebnis" auf der einen Seite und dem "Finanzergebnis" auf der anderen Seite, zuzuordnen sind, sichergestellt (vgl. Bonner HGB-Komm. (2023), § 277, Rn. 151).
Rn. 65b
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Nach § 277 Abs. 3 Satz 1 sind die außerplanmäßigen AfA gemäß § 253 Abs. 3 Satz 5 unter Posten Nr. 7 lit. a) gesondert auszuweisen oder aber im Anhang anzugeben. In Anbetracht der Alternativen, die insoweit eingeräumt werden, wird man statt des gesonderten Ausweises in einer Vor- oder Hauptspalte auch einen "davon"-Vermerk als gleichwertig zu einer Angabe im Anhang zulassen können (zu Definition, Inhalt, Gründen, Ermittlung und Methoden von AfA wird im Einzelnen insbesondere auf die entsprechenden HdR-E-Kommentierungen zu den §§ 246 Abs. 1f., 253f. sowie 284 Abs. 3 verwiesen).
c) Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten (§ 275 Abs. 2 Nr. 7 lit. b))
Rn. 66
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Bei den AfA auf VG des UV handelt es sich um die AfA gemäß § 253 Abs. 4. Für den Ausweis dieser "Abschreibungen" gilt Folgendes:
| (1) |
soweit sie i. R.d. in der KapG und dieser gleichgestellten PersG üblichen AfA liegen: unter Posten Nr. 2, Nr. 5 lit. a) sowie Nr. 8 und Nr. 12. |
| (2) |
soweit die betreffenden AfA die in der KapG sowie dieser gleichgestellten PersG üblichen überschreiten: unter Posten Nr. 7 lit. b). |
Rn. 67
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
vorläufig frei
Rn. 68
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
AfA auf vorhandene VG sind zwecks bilanz- und erfolgsmäßiger Berücksichtigung im laufenden GJ entweder infolge eingetretener bzw. vermuteter Wertminderungen vorzunehmen oder aber vollziehen sich im bilanzpolitisch bedingten Rahmen. Nicht dazu gehören beim Ausscheiden solcher VG aus dem Vermögen des betreffenden UN eing...