Prof. Dr. Peter Oser, Dipl.-Ök. Jochen Holzwarth
Rn. 215
Stand: EL 33 – ET: 09/2021
§ 284 Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 fordert, gesonderte Angaben zu den "Änderungen in den Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe im Zusammenhang mit Zu- und Abgängen sowie Umbuchungen im Laufe des Geschäftsjahrs" zu machen. Diese Formulierung wirft Fragen auf. So könnte aus der zusammengefassten gesetzlichen Regelung geschlossen werden, dass diese Angabe kumulativ zulässig ist. Nach der hier geteilten Auffassung sprechen indes der Plural "Änderungen" und die Bilanzierungspraxis für die Pflicht, getrennte Angaben zu machen (vgl. so auch Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, S. 197 (200); Rimmelspacher/Meyer, DB 2015, Beilage Nr. 5 zu Heft 36, S. 23 (24)). Diese (Neu-)Regelung durch das BilRUG ist aus bilanzanalytischer Sicht zu begrüßen. Z. B. müssen die sog. Netto-Investitionen nicht mehr approximativ abgeschätzt werden; vielmehr sind aus dem Anlagespiegel direkt alle Berechnungskomponenten ersichtlich (Zugänge zu AHK ./. (Abgänge zu AHK ./. kumulierte Abschreibungen auf Abgänge)).
Rn. 216
Stand: EL 33 – ET: 09/2021
Die Zuordnung von VG zu den Spalten Veränderungen der kumulierten Abschreibungen durch "Zugänge", "Abgänge" und "Umbuchungen" muss der Zuordnung zu den historischen AHK-Spalten (Zugänge, Abgänge, Umbuchungen) folgen. Die Angaben zu Zugängen, Abgängen und Umbuchungen müssen also definitorisch konsistent erfolgen (vgl. HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 170ff.). Bestehende Auffassungsunterschiede, wo etwa Zugänge aus dem UV in das AV auszuweisen sind (als Zugänge oder Umbuchungen), dürfen in der Darstellung nicht vermischt werden.
Rn. 217
Stand: EL 33 – ET: 09/2021
Die Pflicht, neben den Abschreibungen des GJ, die kumulierten Abschreibungen auf Zugänge des GJ ausweisen zu müssen, wirft bedeutsame Abgrenzungsfragen auf. Die hier vertretene Auffassung, dass die Abschreibungen des GJ den Abschreibungen laut GuV zu entsprechen haben, lässt alternativ vier Schlussfolgerungen bezüglich des Inhalts der "zugangsbezogenen kumulierten Abschreibungen" zu (vgl. zu den ersten drei Sichtweisen Rimmelspacher/Meyer, DB 2015, Beilage Nr. 5 zu Heft 36, S. 23 (24)):
| (1) |
Es handelt sich um einen Teilbetrag der GJ-Abschreibungen, über den als "davon"-Vermerk in der Spalte der GJ-Abschreibungen berichtet werden kann. Diese Interpretation basiert darauf, dass Zugänge von VG einen GJ-Bezug haben und hierauf erst nach Zugang Abschreibungen verrechnet werden können. Nach dieser Sichtweise erhält der Abschlussadressat Informationen, mit denen er die bilanzpolitische Ermessensausübung in Bezug auf die Abschreibungspolitik einschätzen kann. Diese Auffassung ist insoweit plausibel. Ihr wird hier aber nicht gefolgt, weil es sich hierbei um GJ-Abschreibungen und nicht um kumulierte Abschreibungen handelt. |
| (2) |
Gesetz- und R-Geber sehen generell für Erwerb gebrauchter oder niederstbewerter VG des AV Folgendes vor: Der Zugang ist zu den AHK des bisherigen Eigentümers i. V. m. dem Ausweis der vor Zugang beim bisherigen Eigentümer erfolgten kumulierten Abschreibungen in der Spalte der "zugangsbezogenen kumulierten Abschreibungen" abzubilden. Diese Auffassung ist ebenfalls abzulehnen. Die notwendigen Informationen werden schwer zu beschaffen sein. Zudem ist nicht plausibel, warum solche Erwerbsvorgänge nicht zu den AHK des Käufers abgebildet werden sollen. |
| (3) |
Gesetz- und R-Geber sehen das vorstehend Genannte in berechtigten Ausnahmefällen vor, in denen VG zum Buchwert übernommen werden und in den beiden auf Zugänge des GJ bezogenen Spalten gleichzeitig historische AHK und kumulierte Abschreibungen ausgewiesen werden (können), wobei dem UN also tatsächlich durch Zugänge kumulierte Abschreibungen aus VJ zugehen. In diesem Kontext ergibt sich nun eine klare und übersichtliche Abbildung der zum Zeitvergleich notwendigen Informationen. Diese Auffassung wird hier befürwortet. Beispiele für solche Ausnahmefälle können sich bei Anwendung von § 24 UmwG (vgl. WP-HB (2021), Rn. F 1022) oder Umgliederungen von VG aus dem UV in das AV ergeben, für die zuvor außerplanmäßige Abschreibungen in Anwendung des NWP erfasst wurden (vgl. die Übersicht unter HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 175). |
| (4) |
Denkbar ist auch eine Kombination der ersten und dritten Konstellation, wonach GJ-Abschreibungen auf Zugänge sowie kumulierte Abschreibungen aus VJ auf Zugänge, die faktisch zum RBW zugehen, in der Spalte der zugangsbezogenen Veränderung der kumulierten Abschreibungen auszuweisen sind. Hierfür spricht nicht, dass auch die Abgangsspalte kumulierte Abschreibungen aus VJ enthält, weil diese grds. nur nach Zugang beim UN erfolgte Abschreibungen enthält. Nach dieser Sichtweise wäre indes die "Queraddition" im Abschreibungsspiegel gestört bzw. würde Zusatzangaben erfordern, um den Adressaten die Nachvollziehbarkeit der vorstehenden dritten Interpretation zu ermöglichen. Daher wird auch diese Sichtweise hier abgelehnt. |
Rn. 218
Stand: EL 33 – ET: 09/2021
Umgliederungen mit außerplanmäßigen Niederstwertabschreibungen belasteter VG des UV in das AV sollten nach der hier vertreten...