a) Allgemeine Anforderungen

Rn. 29

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Der BV muss nach § 322 Abs. 1 Satz 2 neben der Beschreibung von Gegenstand, Art und Umfang der AP sowie der Angabe der angewandten RL- und Prüfungsgrundsätze auch eine Beurteilung des Prüfungsergebnisses enthalten. Diese Beurteilung muss nach § 322 Abs. 2 Satz 1 zweifelsfrei anzeigen, ob

• ein uneingeschränkter BV,
• ein eingeschränkter BV,
• ein Versagungsvermerk aufgrund von Einwendungen, oder
• ein Versagungsvermerk infolge fehlender Beurteilungsmöglichkeit

erteilt wurde. Zudem soll die Beurteilung des Prüfungsergebnisses "allgemein verständlich und problemorientiert unter Berücksichtigung des Umstands erfolgen, dass die gesetzlichen Vertreter den Abschluss zu verantworten haben" (§ 322 Abs. 2 Satz 2 (Herv.d. d.Verf.)). Hierbei ist auf sonstige Prüfungsgegenstände, die sich im JA, IFRS-EA i. S. v. § 325 Abs. 2a oder KA niedergeschlagen oder seinen Inhalt mitbestimmt haben, hinzuweisen, sofern deren Aufnahme in den BV gesetzlich vorgeschrieben ist (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 23). Gleiches gilt für Hinweise auf Problemfelder, auf die der AP gestoßen ist. Besteht hingegen keine gesetzliche Verpflichtung zur Aufnahme in den BV, darf hierüber im BV auch nicht berichtet werden; entsprechende Aussagen sind in diesem Fall ausschließlich im Prüfungsbericht zu treffen (vgl. IDW PS 400 (2021), Rn. 22, 66, A70f.; Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 23; WP-HB (2023), Rn. M 786).

Rn. 29a

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Zusätzliche Ausführungen i. R.d. Beurteilung des Prüfungsergebnisses sind erforderlich, wenn bei der Durchführung der Prüfung des JA, IFRS-EA (i. S. v. § 325 Abs. 2a) oder KA Prüfungshemmnisse aufgetreten sind (vgl. Haufe HGB-Komm. (2022), § 322, Rn. 27). Auf die Unterbrechung der Bewertungsstetigkeit sollte ebenfalls stets hingewiesen werden, da ein solcher Hinweis für die externen Adressaten von großer Bedeutung ist. Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses ist nach der Gliederungsempfehlung des IDW zum BV in den Teil "Vermerk über die Prüfung des Abschlusses und Lageberichts" aufzunehmen (vgl. zur Gliederungssystematik HdR-E, HGB § 322, Rn. 21f).

Rn. 29b

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Aufgrund der engen Verzahnung zwischen JA, IFRS-EA bzw. KA mit dem Lage- respektive Konzernlagebericht werden die beiden Prüfungsurteile zum Abschluss und Lagebericht im BV gemeinsam erteilt (vgl. WP-HB (2023), Rn. M 830; fernerhin HdR-E, HGB, § 322, Rn. 28e). Enthält der Abschluss zusätzliche Informationen, d. h. Informationen, die nach den maßgeblichen RL-Grundsätzen (HGB oder IFRS) nicht erforderlich, aber zulässig sind, hat der AP zu beurteilen, ob diese integraler Bestandteil des Abschlusses sind. Sollte dies der Fall sein, sind sie in das Prüfungsurteil mit einzubeziehen (vgl. Haufe HGB-Komm. (2022), § 322, Rn. 28). Zu nennen sind bspw. eine für den JA freiwillig erstellte KFR (vgl. WP-HB (2023), Rn. M 836) oder eine über die gesetzlichen Anforderungen hinausgehende und insofern weitergehende Aufgliederung von Bilanz- oder GuV-Positionen im Anhang.

Rn. 29c

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Eine Erhöhung der Transparenz soll nach IDW PS 400 (2021) u. a. dadurch erreicht werden, dass die Prüfungsurteile zum JA, IFRS-EA i. S. v. § 325 Abs. 2a oder KA sowie ggf. Lagebericht bzw. Konzernlagebericht nunmehr zu Beginn des ersten Hauptabschn. und nicht mehr wie bisher am Ende des BV vor den Unterschriften der AP abgegeben werden (vgl. WP-HB (2023), Rn. M 830; überdies Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 43).

Rn. 29d

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Nach Ansicht des IDW hat der AP im Abschn. "Prüfungsurteile" folgende Sachverhalte aufzuführen (vgl. IDW PS 400 (2021), Rn. 36ff., 42ff., A26ff., A40; fernerhin Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 43; WP-HB (2023), Rn. M 831f.):

• Nennung des geprüften UN (inkl. Firma und Sitz, wobei die Verwendung eines Firmenkürzels ausnahmsweise zulässig ist, wenn dieses im Geschäftsleben üblich und keine Verwechslungsgefahr besteht (vgl. auch ADS (2000), § 322, Rn. 105));
• Erklärung, dass der JA, IFRS-EA oder KA geprüft wurde;
• Nennung der einzelnen Finanzaufstellungen, aus denen der JA, IFRS-EA oder KA besteht;
• Hinweis auf den Anhang inkl. der dort dargestellten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden;
• Angabe des Stichtags bzw. Berichtszeitraums der Finanzaufstellungen, aus denen der JA, IFRS-EA oder KA besteht;
• Abgabe des Prüfungsurteils zum JA, IFRS-EA oder KA unter expliziter Nennung der maßgeblichen RL-Grundsätze/Vorschriften;
• Erklärung, dass der Lagebericht oder Konzernlagebericht geprüft wurde;
• Angabe des Berichtszeitraums des Lageberichts oder Konzernlageberichts;
• Abgabe des Prüfungsurteils zum Lagebericht oder Konzernlagebericht;
• Abgabe der Erklärung nach § 322 Abs. 3 Satz 1.