Prof. Dr. Peter Oser, Dipl.-Ök. Jochen Holzwarth
Rn. 278
Stand: EL 33 – ET: 09/2021
Beim Ausweis von stehen gelassenen Gewinnanteilen an PersG wird entsprechend der steuerrechtlichen Verfahrensweise in der Praxis (vgl. dazu Dietel, DStR 2002, S. 2140 (2141)) sowohl der zeitkongruente Ausweis als Zugänge als auch der Ausweis als Zuschreibung gewählt (befürwortend noch HFA 3/1976, WPg 1976, S. 591ff. (aufgehoben); ADS (1997), § 268, Rn. 83). Diese Alternativen sind wie folgt zu beurteilen (vgl. HdR-E, HGB § 253, Rn. 22ff.):
- Ein Ausweis als Zugang ist nur sachgerecht, wenn der Gewinnanspruch als nachträgliche AK der Beteiligung zu klassifizieren ist. Dies setzt voraus, dass der Gesellschafter zumindest in einer logischen Sekunde über seinen Gewinnanspruch disponieren kann und sich dafür entscheidet, keine Auszahlung zu verlangen, sondern seinen Kap.-Anteil zu erhöhen.
- Kein Zugang liegt für einen Gewinnanspruch vor, der nach den individuellen Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags den gesamthänderischen Rücklagen zuzuführen ist. Ggf. kann ein solcher Gewinnanspruch, über den in keiner logischen Sekunde disponiert werden kann, zu einer Zuschreibung führen. Hierbei gelten die normalen Zuschreibungsprinzipien: Es handelt sich um die Rückgängigmachung einer außerplanmäßigen Abschreibung aus Vorperioden, die max. bis zu den AK abgebildet werden kann.
Demnach ist es denkbar, dass – in Abhängigkeit der Höhe des Gewinnanteils und der Zukunftserwartungen – gleichzeitig eine Zuschreibung und ein Zugang gezeigt werden müssen.
Rn. 279
Stand: EL 33 – ET: 09/2021
Der Zeitpunkt, zu dem ein entsprechender Ausweis erfolgt, war nicht unumstritten (vgl. Hoffmann, BB 1988, Beilage Nr. 2 zu Heft 9, S. 1 (14ff.); Knipping/Klein, DB 1988, S. 1964ff.). Zwar steht dem Gesellschafter einer PersG regelmäßig ein Individualanspruch am Ende des jeweiligen GJ zu. Allerdings ist die Höhe des Gewinnanspruchs erst dann sicher, wenn der JA ohne Anzeichen von Widersprüchen hiergegen aufgestellt wird bzw. festgestellt ist (vgl. Mellwig, BB 1990, S. 1162 (1170)). Folglich ist im Fall der Notwendigkeit einer groben Schätzung grds. von einer Periodenverschiebung des Gewinnausweises bei der PersG und Gewinnvereinnahmung bei der KapG auszugehen. Aufgrund der jeweiligen Aufstellungs- und Feststellungsfristen wird dies der praktisch dominierende Normalfall sein (vgl. IDW RS HFA 18 (2014); Herrmann, WPg 1991, S. 461ff., 505ff., ebenso wie IDW RS HFA 7 (2012), Rn. 31ff.). Dennoch ist im Einzelfall das Vorliegen der Voraussetzungen für eine phasengleiche Gewinnvereinnahmung zu prüfen (vgl. EuGH, Urteil vom 27.06.1996, C-234/94, WPg 1996, S. 524f.; BGH, Urteil vom 12.01.1998, II ZR 82/93, WPg 1998, S. 375ff.; IDW, WPg 1998, S. 427f., sowie ausführlich Blaum/Kessler, StuB 2000, S. 1233ff.).
Rn. 280
Stand: EL 33 – ET: 09/2021
Hinsichtlich der Ausweisformen gelten nach der hier vertretenen Auffassung folgende Grundsätze für das Anlagengitter:
| (1) |
Bleiben Gewinne stehen, um ausstehende Einlagen zu leisten, so berührt dieser Vorgang nicht den Beteiligungsansatz, da nur die den noch nicht geleisteten Einlagen entsprechende Verbindlichkeit aufzulösen ist. |
| (2) |
Bleiben Gewinne stehen, die den gesamthänderischen Rücklagen zugeführt werden, so berührt dieser Vorgang nicht den Beteiligungsansatz, sofern die Gewinne nicht Zuschreibungscharakter haben. |
| (3) |
Bleiben Gewinne stehen, die den variablen Kap.-Konten zugeführt werden und als Darlehen des Gesellschafters gegenüber der PersG anzusehen sind, dann berührt dieser Vorgang ebenfalls den Beteiligungsansatz und somit das Anlagengitter nicht. |
| (4) |
Bleiben Gewinne stehen, die den individuellen Kap.-Konten des Gesellschafters zugeschrieben werden, ohne dass Fall (1) oder (3) gegeben sind, dann sollte der Ausweis als Zugang präferiert werden. Hier wird also die Fiktion nachträglicher bzw. zusätzlicher AHK der Beteiligung gestützt. Sofern in diesem Zusammenhang eine als Abschreibung berücksichtigte voraussichtlich dauerhafte Wertminderung revidiert wird, ist eine Zuschreibung vorzunehmen. Dabei ist der Fall denkbar, dass – in Abhängigkeit der Höhe des Gewinnanteils und der Zukunftserwartungen – gleichzeitig eine Zuschreibung und ein Zugang gezeigt werden müssen. |
Rn. 281
Stand: EL 33 – ET: 09/2021
Für den Verlustausweis gelten die analogen Grundsätze mit dem Unterschied, dass ein vorsichtig geschätzter anteiliger Jahresverlust aufgrund des Imparitätsprinzips ggf. periodenkongruent zu berücksichtigen ist. Tritt der Fall einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Beteiligung aufgrund einer anhaltenden Verlustsituation ein, dann ist eine außerplanmäßige Abschreibung auf den Beteiligungsbuchwert vorzunehmen und als solche (kumulierte Abschreibungen und Abschreibungen des GJ) auszuweisen (vgl. auch IDW RS HFA 18 (2014); IDW RS HFA 7 (2012), Rn. 38).