I. Begriff und Aufgaben der Rechnungsabgrenzung
Rn. 1
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Nur durch "Abgrenzung ist es möglich, Ordnung in den Strom der Geschäftsvorfälle zu bringen, so daß sichtbar wird, was sich in den einzelnen Perioden ereignet hat" (Leffson (1987), S. 188). In dieser Aussage von Leffson wird deutlich, worin sich die Einführung des Elements "Abgrenzung" in die handelsrechtliche RL begründet. Ihren Ursprung hat die Rechnungsabgrenzung in der dynamischen Bilanztheorie nach Schmalenbach, in der die periodengerechte Gewinnermittlung eine wesentliche Rolle spielt (vgl. Schmalenbach (1988), S. 58).
Rn. 2
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
RAP sind folglich Bilanzposten, die als "‚Sammelbecken’ für heterogene, gehäuft auftretende Vorgänge mit beachtlicher Bedeutung" (Marx/Löffler, DB 2015, S. 2765) dazu dienen, Aufwendungen und Erträge zu periodisieren, d. h., eine sachgerechte Periodenabgrenzung und damit eine "zeitlich richtige Gewinnermittlung" (Heussner, BB 1988, S. 2417 (2427)) zu gewährleisten. Je nach angewandten Abgrenzungskriterien bestimmt sich danach direkt der Inhalt der Aufwands- und Ertragspositionen (= periodisierte Ein- und Auszahlungen) und indirekt auch der Inhalt der Aktiv- und Passivposten der Bilanz. Damit sind RAP nichts anderes als Korrekturposten; denn gäbe es das Instrument der Rechnungsabgrenzung nicht, würde ein UN, das vor dem BilSt z. B. bestimmte Einnahmen generiert, die wirtschaftlich aber dem Folgejahr zuzurechnen sind, seinen Gewinn ohne die Bildung von RAP nicht zutreffend ermitteln.
Rn. 3
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Wird der Bilanztheorie nach Schmalenbach gefolgt, bei der die Bilanz vordringlich dem Zweck der Betriebssteuerung dient und somit alles auf die "richtige Gewinnperiodisierung ankommt" (Moxter, in: FS Döllerer (1988), S. 447 (448)), besitzt im Grunde jede Bilanzposition den Charakter eines RAP. Nun stellt aber die dynamische Bilanztheorie nicht das oberste Grundprinzip für die handelsrechtliche Bilanzierung dar; vielmehr steht das von Schmalenbach bei der periodengerechten Gewinnermittlung für nicht so bedeutungsvoll gehaltene Realisationsprinzip weitestgehend im Vordergrund: "Das Prinzip periodengerechter Gewinnermittlung ist heute zu verstehen als ein direktes Folgeprinzip des – fundamentalen und keine Einschränkungen duldenden – Realisationsprinzips" (Moxter, in: FS Döllerer (1988), S. 447 (449)). M.a.W.: Das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 verankerte Realisationsprinzip als dominierendes Gewinnermittlungsprinzip schränkt in seiner heutigen Funktion als "lex specialis" (Euler (1996), S. 112) den Umfang und die Bewertung des bilanzierungsfähigen (Netto-)Vermögens insoweit ein, als dass lediglich die durch einen Umsatzakt bestätigten Vermögenszuwächse als Gewinn entziehbar sind (sog. Ausschüttungsstatik; vgl. nur Moxter (1984), S. 157ff.). Aufgrund dieser Entwicklung der Bilanzierungspraxis, aber auch als Folge der handels- und steuerrechtlichen Gesetzgebung und Rspr. ist der Ansatz bzw. die Bildung transitorischer RAP erheblich eingeschränkt worden (vgl. auch HdR-E, HGB § 250, Rn. 9ff.). Nach wie vor aber qualifizieren sich die "Abgrenzung der Sache und der Zeit nach" bei der Aufstellung der HB wie der StB als nicht zu vernachlässigende Kriterien, zumal im GoB-System zentrale Definitionsgrundsätze für den Jahreserfolg darstellend (vgl. Leffson (1987), S. 189; überdies HdR-E, Kap. 2, Rn. 84ff.).
II. Arten der Rechnungsabgrenzung
Rn. 4
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Mit "Rechnungsabgrenzung" wird betriebswirtschaftlich die zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben eines UN zur Ermittlung des Periodenerfolgs verstanden. Somit entsteht immer dann ein Bedürfnis zur Bildung von RAP, sofern "Aufwand und Ertrag auf der einen Seite und der Zahlungsvorgang auf der anderen Seite in verschiedene (Abrechnungs-)Perioden fallen" (HdB (1986), Stichwort-Nr. 104, S. 1). M.a.W.: "Ihren klassischen Anwendungsbereich haben RAP im Rahmen synallagmatischer Verträge, bei denen Leistung und Gegenleistung in abweichende Rechnungslegungsperioden fallen" (Beck-HdR, B 218 (2019), Rn. 6; vgl. überdies Kliem (2000), S. 86, m. w. N.).
Rn. 5
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Unter diesem Gesichtspunkt existieren folgende Möglichkeiten der Rechnungsabgrenzung (vgl. auch HdR-E, HGB § 250, Rn. 7):
| (1) |
Eine Ausgabe, die in der abgelaufenen Abrechnungsperiode getätigt wurde, ist wirtschaftlich der folgenden Abrechnungsperiode zuzurechnen, qualifiziert sich insoweit auch erst dann als (echter) Aufwand (z. B. vorausgezahlter Lohn). |
| (2) |
Eine Einnahme ist in der abgelaufenen Abrechnungsperiode erzielt worden, gleichwohl aber wirtschaftlich erst der folgenden Abrechnungsperiode zuzurechnen, mithin auch erst dann als Ertrag zu verrechnen (z. B. im Voraus erhaltene Miete). |
| (3) |
Eine Ausgabe wird erst in der folgenden Abrechnungsperiode getätigt, obgleich sie wirtschaftlich betrachtet bereits in der abgelaufenen Abrechnungsperiode verursacht wurde (z. B. im Nachhinein zu zahlende Miete). |
| (4) |
Eine Einnahme wird erst in der folgenden Abrechnungsperiode erzielt, obwohl sie wirtschaftlich der bereits abgelaufenen Abrechnun... |