A. Grundlagen

I. Begriff, Aufgaben und Zielsetzungen der Gewinn- und Verlustrechnung

Rn. 1

Stand: EL 42 – ET: 05/2024

Der von jedem bilanzierungspflichtigen Kaufmann für jedes GJ aufzustellende JA besteht aus der Bilanz und der GuV (vgl. § 242 Abs. 3), wobei Letztere als Aufwands- und Ertragsrechnung zu verstehen ist (vgl. §§ 242 Abs. 2 und 252 Abs. 1 Nr. 5 – Zeitraumrechnung). Die Bilanz dient hauptsächlich der Darstellung der Vermögens- und Finanzlage (Vermögen, Schulden, EK) zu einem bestimmten Stichtag (Zeitpunktrechnung). Der Periodenerfolg ­(Gewinn/Verlust) – hier ermittelt als Veränderung des Saldos zwischen Vermögens- und Schuldposten zwischen zwei Stichtagen, die nicht auf Einlagen oder Entnahmen des Einzelkaufmanns oder der Gesellschafter einer PersG bzw. KapG zurückzuführen ist – wird dabei in einer Summe als Veränderung des EK ausgewiesen. Das ist das von § 4 EStG vorgesehene Verfahren. Demgegenüber ermittelt die zeitraum- oder periodenbezogene GuV diesen Erfolg als Saldo von Erträgen und Aufwendungen der Periode. Die Erfolgsrechnung soll nach allg. Auffassung die "Aufwands- und Ertragsstruktur deutlich machen und das Zustandekommen des Erfolges (Erfolgsquellen) aufzeigen" (ADS (1997), § 275, Rn. 19).

Rn. 1a

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Diese Aufgabe und damit die Bedeutung der GuV wurde von Gesetzgebung, Rspr. und betriebswirtschaftlicher Literatur (Bilanztheorien) lange Zeit zugunsten der Kernfrage der Gewinnermittlung (als Saldogröße aus der Bilanz) vernachlässigt. Historisch zeigt sich der Stellenwert der Gewinnermittlung anhand der Entwicklung von der statischen hin zur dynamischen Bilanztheorie (vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2021), S. 14ff., 595f.; Küting, DB 2006, S. 1441f.). Dabei standen (neben der Ermittlung des Reinvermögens) die vielfältigen Probleme hinsichtlich Ansatz und Bewertung der Bilanzposten, einschließlich ihrer Auswirkungen auf den auszuweisenden Periodenerfolg, im Vordergrund, nicht aber eine aussagefähige Darstellung der Quellen, Komponenten bzw. Struktur dieses Erfolgs mittels GuV (vgl. ADS (1968), § 157 AktG, Rn. 2ff.). Dies hat sich erst im Laufe der Zeit in der betriebswirtschaftlichen Literatur sowie mit den verschiedenen Neufassungen des AktG in den Jahren 1931, 1937, 1959 und 1965 geändert. Als Konsequenz wurde – wie bereits in § 148 AktG 1965 – wegen ihrer o. a. eigenständigen Aufgabe und Bedeutung die GuV als Teil des JA jedes Kaufmanns auch im HGB kodifiziert (vgl. § 242 Abs. 2f.).

Rn. 1b

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Nach § 243 Abs. 2 muss der JA und damit auch die GuV klar und übersichtlich aufgestellt sein (zu den weiteren allg. und speziellen Regelungen wird auf HdR-E, HGB § 275, Rn. 6f., verwiesen). Die hier zu kommentierende Gliederung gemäß § 275 gilt ergänzend und speziell für KapG sowie diesen qua § 264a gleichgestellten PersG. Für diese UN besteht gemäß § 264 Abs. 2 die weitere Vorschrift, dass die GuV (unter Beachtung der GoB) ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Ertragslage zu vermitteln hat.

Rn. 2

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Aus diesen Ausführungen ergibt sich die Zielsetzung der GuV, neben der Gewinnermittlung als Saldogröße die Aufwendungen und Erträge (Erfolgskomponenten) einer Periode nach ihren Arten und Quellen klar und übersichtlich zur Darstellung der tatsächlichen Ertragslage gegenüberzustellen. Dementsprechend ist die GuV mit ihren einzelnen Erfolgskomponenten gemäß dieser Zielsetzung aufzustellen und zu gliedern. Wie das am besten zu erreichen ist, hängt von den Adressaten bzw. Empfängern des Informationsinstruments "GuV" ab. Dies sind im Fall des § 275 überwiegend externe Informationsempfänger, wie z. B. (Minderheits-)Gesellschafter bzw. Aktionäre, potenzielle Investoren, Gläubiger und andere Dritte, denen das Gesetz in Erfüllung der Vorschriften der Bilanz-R 2013/34/EU ((ABl. EU, L 182/19ff. vom 29.06.2013, ABl. EU, L 330/1ff. vom 15.11.2014, ABl. EU, L 334/86f. vom 21.11.2014, ABl. EU, L 429/1ff. vom 01.12.2021, ABl. EU, L 322/15ff. vom 16.12.2022, ABl. EU (Reihe L) – (EU) 2023/2864 vom 20.12.2023, ABl. EU (Reihe L) – (EU) 2023/2775 vom 21.12.2023); zuvor: 4. EG-R (78/660/EWG)) zu ihrem Schutz u. a. die Publizität der GuV der betreffenden UN zugesteht (vgl. BT-Drs. 10/4268, S. 87). Struktureller Aufbau und Inhalt der GuV sollten also vorrangig unter dem Gesichtspunkt der Information außen stehender Dritter entsprechend der o. a. Zielsetzung entwickelt bzw. beurteilt werden.

Rn. 2a

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Obwohl für die wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten der externen RL insbesondere Informationen über die erwartete zukünftige Ertragslage eines UN relevant sind, wird – auch wenn theoretisch vielfach angefochten (vgl. z. B. Moxter, BB 2000, S. 2143ff.) – i. R.d. Bilanzanalyse den ausschließlich vergangenheitsbezogenen Daten der handelsrechtlichen GuV sehr wohl ein beachtlicher Prognosewert beigemessen. Neben der Prognosefunktion erkennt der Adressat durch Zeitvergleiche der Erfolgskomponenten einmalige oder zufällige Ereignisse leichter. Überdies können mehrperiodige Betrachtungen Hinweise auf bilanzpo...