a) Innerperiodische Einheitlichkeit

Rn. 322

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Weder in der Literatur und Rspr. noch in der RegB ist die Frage nach der innerperiodischen Einheitlichkeit der Bewertung abschließend geklärt worden (vgl. Selchert, WPg 1983, S. 447). Um die Frage zu beantworten, ob und ggf. inwieweit der Gesetzgeber einer innerperiodischen Einheitlichkeit der Bewertung Gültigkeit verschaffen will, bedarf es zunächst einer inhaltlichen Konkretisierung dessen, was gemeinhin hierunter zu verstehen ist.

Rn. 323

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Im Grundsatz besagt die innerperiodische Einheitlichkeit der Bewertung, dass "Bewertungswahlrechte nicht für jeden VG und jede Schuldposition unabhängig ausgeübt werden können, sondern daß ein einmal ausgeübtes Wahlrecht über die ursprüngliche Bewertungsentscheidung hinausgehende Konsequenzen für die Bewertung anderer VG und/oder Schuldpositionen nach sich zieht" (Wohlgemuth, in: FS von Wysocki (1985), S. 45 (49f.)). "Lediglich bei sachlich begründeten, insbesondere artmäßigen Unterschieden zwischen den VG kann auch die Ausschöpfung von Bewertungsspielräumen unterschiedlich erfolgen, allerdings nur in dem Maße wie es durch den sachlich begründeten Unterschied zwischen den Bewertungsobjekten gerechtfertigt ist. Werden bei gleichen VG bestehende Bewertungsspielräume unterschiedlich ausgeschöpft, so erfolgt eine willkürliche Bewertung, die mit den GoB nicht mehr vereinbar ist" (Selchert, WPg 1983, S. 447 (453); a. A. Wohlgemuth, in: FS von Wysocki (1985), S. 45 (50f.)).

Rn. 324

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Die Frage, wann eine Bewertungsdifferenzierung nicht missbräuchlich und willkürlich vorgenommen wird, kann nicht objektivierbar beantwortet werden. Pfleger ((1991), S. 68ff.) geht davon aus, dass zwischen der Art der Bilanzposten und der bewertungsmäßigen Differenzierung ein plausibler Zusammenhang bestehen muss. Indem derartige Bewertungsdifferenzierungen möglich sind, deren Plausibilität regelmäßig nur einzelfallbezogen (subjektiv) geprüft werden kann, wird dem Rechnungslegenden ein beachtlicher Bilanzierungsspielraum gewährt.

Rn. 325

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Das Bilanzrecht geht vom Prinzip der Einzelbewertung aus und räumt dem Bilanzierenden grds. auch bei gleichartigen VG und Schulden eine unterschiedliche Inanspruchnahme von Bewertungsalternativen ein. Sofern die Bewertungsdifferenzierung nicht missbräuchlich und willkürlich erfolgt (vgl. Pfleger (1991), S. 68ff.), ergibt sich mittelbar aus der gesetzlichen Forderung nach Beibehaltung der im vorangegangenen JA angewandten Bewertungsmethoden (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 6 = interperiodische Einheitlichkeit der Bewertung) zugleich in einem bestimmten Maß die Forderung nach Beachtung einer innerperiodischen Einheitlichkeit der Bewertung, weshalb die innerperiodische Einheitlichkeit der Bewertung zumindest als nicht kodifizierter GoB verstanden werden kann (vgl. HdR-E, HGB § 252, Rn. 130, 140ff.).

Rn. 326

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Bei der Ermittlung der HK stehen weniger die einzelnen Bewertungsobjekte (VG) als vielmehr das "Konzept der Herstellungskostenermittlung" (Kammers (1988), S. 86) im Vordergrund. Daher kann die Forderung nach interperiodischer Einheitlichkeit der Bewertung sinnvoll nur objektübergreifend und damit auch als Forderung nach innerperiodischer Einheitlichkeit der Bewertung verstanden werden. Die Grenze für die innerperiodische Einheitlichkeit der Bewertung ergibt sich aus den nicht kodifizierten GoB (vgl. HdR-E, HGB § 252, Rn. 146).

Rn. 327

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Als Beispiele für hiernach verbleibende Bewertungsdifferenzierungen sind nachfolgende Sachverhalte denkbar:

(1)	unterschiedliche Konkurrenzverhältnisse auf Teilmärkten;
(2)	verschieden hohe Ausnutzung der Kapazitäten;
(3)	Ansatz der unfertigen Erzeugnisse zu Teilkosten – Ansatz der fertigen Erzeugnisse zu Vollkosten;
(4)	divergierende Ermittlung der HK bei (un-)fertigen Erzeugnissen einerseits sowie bei selbst erstellten Anlagen andererseits.