Dipl.-Kfm. Horst Isele, Dipl.-Kffr. Susanne Urner-Hemmeter
Rn. 31
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Die BilRUG-bedingte Abgrenzung der "UE" i. S. d. § 277 Abs. 1 hat fortan allein gegenüber den "sonstige[n] betriebliche[n] Erträge[n]" zu erfolgen. Nachstehende Übersicht stellt die Abgrenzung der "UE" (in Anlehnung an: Oser, P./Orth, C./Wirtz, H. 2015, S. 1732) schematisch dar:
Übersicht: Umsatzabgrenzung i. S. d. § 277 Abs. 1(n. F.)
Rn. 31a
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Da die Bezugnahme auf die "gewöhnliche Geschäftstätigkeit" sowie das "typische Leistungsangebot" entfallen sind, müssen die beiden Begriffselemente "Produkte" und "Dienstleistung" die Abgrenzung zu den "sonstige[n] betriebliche[n] Erträge[n]" leisten. Sowohl der Verkauf bzw. die Vermietung und Verpachtung als auch die Erbringung von Dienstleistungen setzen hierbei unabdingbar einen Leistungsaustausch voraus.
Rn. 31b
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Ferner ist eine Abgrenzung zu den "durchlaufenden Posten" erforderlich, da jene Posten in der GuV – als Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot (vgl. § 246 Abs. 1 Satz 1) – grds. nicht als Aufwendungen oder Erträge (hier: als "UE") zu erfassen sind. Zu denken ist hierbei etwa an erhaltene Kostenerstattungen für im eigenen Namen oder eigene Rechnung bezogene Leistungen. Für die Umsatzabgrenzung ist es folglich unerheblich, ob ein Dritter eigene Aufwendungen ganz oder teilweise kompensiert. Nach der steuerlichen Legaldefinition (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG; § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG) sind "durchlaufende Posten" Beträge, die im Namen und für Rechnung eines anderen verausgabt oder vereinnahmt werden. Entscheidend ist diesbezüglich die Frage, zwischen welchen Parteien unmittelbare Rechtsbeziehungen bestehen (vgl. Abschn. 10.4 Abs. 1 Satz 4 UStAE; sodann Oser, P./Orth, C./Wirtz, H. 2015, S. 1729 f.). Schließlich muss die Neudefinition der "UE" die Abgrenzung zwischen dem "Betriebs"- und "Finanzergebnis" respektieren. Eine Ausstrahlung auf Inhalt und Reichweite des Postens "Zinserträge" ist nicht zu erkennen (vgl. Oser, P./Orth, C./Wirtz, H. 2015, S. 1729).
Rn. 31c
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Ermessensspielräume in der Abgrenzung zwischen "UE" und "sonstige[n] betriebliche[n] Erträge[n]" werden auch zukünftig bestehen. Diese sind im jeweiligen Einzelfall unter Berücksichtigung der Gegebenheiten beim bilanzierenden UN, der Erwartungshaltung der JA-Adressaten ebenso wie anhand des Wesentlichkeitsaspekts bei der Vermittlung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der VFE-Lage zu beurteilen. Weitere Erläuterungen und damit zugleich ergänzende Informationen werden sich auch aus § 285 Nr. 4 sowie Nr. 31 f. ergeben (vgl. Oser/Holzwarth, HdR-E, HGB §§ 284 – 288, Rn. 342 f., 798 ff.).
aa) Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung und Verpachtung von Produkten
Rn. 31d
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
"Produkte" i. S. d. § 277 Abs. 1 (n. F.) sind als "Zusammenfassung von Waren und Erzeugnissen zu verstehen" (BT-Drucks. 18/4050, S. 63). Der Ausweis von "UE" aus Veräußerungsgeschäften wird damit erfordern, dass der veräußerte VG eine gewisse Nähe zum UV aufweist (vgl. BT-Drucks. 18/5256, S. 82). Zudem ließe sich hieraus weiter schlussfolgern, dass "nur" ein Verkauf der selbigen, mithin eine Beschränkung auf VG eines bestimmten Unterpostens des Vorratsvermögens, zu "UE" führen kann. Dies aber wird nicht beabsichtigt sein, zumal durch die Aufhebung der Bezugnahme auf die "gewöhnliche Geschäftstätigkeit" und das "typische Leistungsangebot" künftig "UE" und nicht mehr "sonstige betriebliche Erträge›UE" generiert werden (vgl. BT-Drucks. 18/4050, S. 63). Auch nach Ansicht des HFA ist damit keine zwingende Beschränkung auf VG eines bestimmten Unterpostens des Vorratsvermögens verbunden (vgl. IDW 2015, S. 670). Es wird vielmehr zu berücksichtigen sein, ob besagter Verkauf mit einer gewissen Regelmäßigkeit i. R.d. Geschäftstätigkeit des betreffenden UN getätigt wird.
Rn. 31e
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Nicht zu den "UE" gehört auch zukünftig ein Ertrag aus der Veräußerung von Anlagevermögen, so dass Erlöse aus der Veräußerung von VG des AV (auch weiterhin) unter den "sonstige[n] betriebliche[n] Erträge[n]" (im Gewinnfall) bzw. "sonstige[n] betriebliche[n] Aufwendungen" (im Verlustfall) auszuweisen sind, zumal zugleich die Abgrenzung zu den "a.o." Erträgen/Aufwendungen entfallen ist. Dies dürfte insbesondere Erträge aus der Veräußerung eines Betriebs bzw. Betriebsteils oder einer für die Produktion genutzten Maschine betreffen (vgl. BT-Drucks 18/5256, S. 82).
Rn. 31f
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Wenngleich VG des AV zunächst nicht als "Produkte" zu qualifizieren sind, werden dennoch weitere Differenzierungen erforderlich sein. So führen Erlöse bei UN mit einem "dualen Geschäftsmodell", in dessen Rahmen Produkte bzw. VG nicht nur vermietet oder verleast, sondern auch verkauft werden, zu "UE" (vgl. Kolb, S./Ross, N. 2015, S. 871; Richter, F. 2015, S. 387; Zwirner, C. 2015, S. 12). Aber auch bei bilanzierenden UN, bei denen regelmäßig im Rahmen ihrer Geschäftstätigkeit VG des AV veräußert werden, sollten diese Erlöse ausnahmsweise den "UE" zugeordnet und betreffende VG trotz ihres Ausweises ...