b) Fallgruppen

aa) Verdienstsicherungen

Rn. 614

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Zu den vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen gehören häufig die Verpflichtungen gegenüber älteren Mitarbeitern auf Zahlung von Verdienstsicherungen. Sie werden gezahlt, wenn der AN nicht mehr seine volle Arbeitsleistung zu erbringen hat, und errechnen sich aus der Differenz zwischen dem Wert der verminderten Arbeitsleistung und dem weiterhin zu zahlenden Verdienst. Finanzverwaltung und Rspr. erkennen entsprechende Rückstellung in der StB allerdings nicht an (vgl. BFH, Urteil vom 16.12.1987, I R 68/87, BStBl. II 1988, S. 338 (339ff.); BdF, Schreiben vom 13.03.1987, IV B 1 – S 2176–12/87, S. 365 (366)).

bb) Altersteilzeit

Rn. 615

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Es existieren in der Praxis zwei Altersteilzeitmodelle. Beim ersten Modell (Gleichverteilungsmodell genannt) ist der AN während des gesamten Altersteilzeit-Zeitraums bis zur Pensionierung halbtags tätig. Beim zweiten Modell (Blockmodell genannt) arbeitet der AN während der ersten Hälfte des Altersteilzeit-Zeitraums weiterhin ganztägig. Während der zweiten Hälfte des Zeitraums wird er von der Arbeitspflicht freigestellt. Bei beiden Modellen erhält der AN während des gesamten Altersteilzeit-Zeitraums die gleiche Vergütung, die z. B. 85 % des bisherigen Nettoeinkommens für Ganztagsarbeit beträgt. Beim ersten Modell bekommt der AN im Verhältnis zu seiner 50 %-igen Arbeitsleistung eine 35 %-ige Aufstockung. Beim zweiten Modell leistet der AN während der Vollzeitphase mehr, als es der 85 %-igen Gehaltszahlung entspricht. In der Freistellungsphase erhält er dagegen die 85 %-ige Gehaltszahlung ohne jegliche Arbeitsleistung. Ein unentziehbarer Entgeltanspruch garantiert, dass dem AN bzw. den Hinterbliebenen bei Invalidität oder Tod die erdiente Differenz zwischen dem vollen Gehalt für die Ganztagstätigkeit und dem tatsächlich gezahlten Gehalt gewährt wird.

Rn. 616

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Die Literatur ist teilweise der Ansicht, dass beim ersten Modell für die überproportionale Vergütung in der HB keine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 zu bilden ist (vgl. Beck Bil-Komm. (2020), § 249 HGB, Rn. 100 (Altersteilzeit); a. A. Förster/Heger, DB 1998, S. 141 (143); ferner auch IDW RS HFA 3 (2013), Rn. 6ff.). Die Finanzverwaltung erkennt entsprechende Rückstellungen in der StB nicht an (vgl. BMF, Schreiben vom 11.11.1999, IV C 2 – S 2176–102/99, BStBl. I 1999, S. 959 (960).

Rn. 617

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Beim zweiten Modell liegt zweifelsfrei während der Beschäftigungsphase ein Erfüllungsrückstand in Höhe des noch nicht entlohnten Anteils der Arbeitsleistung vor (vgl. Höfer/Kempkes, DB 1999, S. 2537 (2538)). Dieser Erfüllungsrückstand erfordert die Bildung einer Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit in der HB (vgl. BFH, Urteil vom 30.11.2005, I R 110/04, BStBl. II 2007, S. 251; Beck Bil-Komm. (2020), § 249 HGB, Rn. 100 (Altersteilzeit); Förschle/Naumann, DB 1999, S. 157; IDW RS HFA 3 (2013), Rn. 26) und auch in der StB (vgl. BMF, Schreiben vom 11.11.1999, IV C 2 – S 2176–102/99, BStBl. I 1999, S. 959 (960)).

cc) Jubiläumsgelder, Treueprämien, Gratifikationen

Rn. 618

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Jubiläumszahlungen und Treueprämien werden i.W. als Gegenleistung und Anerkennung für geleistete Betriebstreue gewährt. V.a. Jubiläumsgeldverpflichtungen sind langfristiger Natur, da sie regelmäßig sich auf Zeiträume von 10, 25 oder gar 40 Jahre erstrecken.

Aber auch Treueprämien und sonstige aufgeschobene Gratifikationen, die nach einigen Jahren gewährt werden, erfüllen den Begriff "vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen", da sie wie Altersteilzeitzahlungen innerhalb der wenigen Jahre zu leisten sein können, die nach den Gesetzesmaterialien ausreichen, um sie zu den "vergleichbaren langfristigen Verpflichtungen" zu zählen (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 610ff.). Wenn aber die Gesetzesmaterialien Altersteilzeitvereinbarungen trotz ihrer relativ kurzen Zeit im Vergleich zu Versorgungsverpflichtungen zu den "vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen" schlagen, muss dies entsprechend auch für die Fristigkeit bei Treueprämien gelten.

Jubiläumsverpflichtungen und sogar Treueprämien und sonstige aufgeschobene Gratifikationen können versicherungsmathematisch bewertet werden, da beim vorzeitigen Tode oder beim Ausscheiden wegen Invalidität vor dem Erreichen des Stichtags für die Prämiengewährung jegliche Leistung aus dem Versprechen entfallen kann. Sind also biometrische Einflussgrößen, wie Tod oder Invalidität, beachtlich, müssen sie auch berücksichtigt werden.

dd) Beiträge an den Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG)

Rn. 619

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Die bereits verursachten, aber noch nicht zu zahlenden Beitragslasten für vom PSVaG zu sichernde Versorgungsanwartschaften sind keine vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen, da ihr Wert einmalig im Jahr 2006 festgestellt wurde und somit nicht mehr ungewiss ist. Es handelt sich bei diesem Wert um den Barwert einer Zeitrente. Allerdings hat der BFH den Aufwand für entstandene, aber noch nicht zu zahlende Beiträge an den PSVaG weder ertragsteuerlich (vgl. BFH...