Dr. Christoph Eppinger, Yves Schöpfer
I. Gliederungsschema
Rn. 29
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Das Gliederungsschema des § 275 Abs. 2 gibt die nach dem Gesetz verpflichtende Mindestgliederung vor, wobei nur in begründeten Ausnahmenfällen davon abgewichen werden darf (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 6). Die Einhaltung der vorgeschriebenen Reihenfolge ist in § 275 Abs. 1 Satz 2 ausdrücklich vorgeschrieben. Als Gliederungssystematik ergibt sich eine an der Art der Erträge und Aufwendungen, getrennt nach betrieblichem und finanziellem Bereich, orientierte Darstellung:
| (1) |
Komponenten des Betriebsergebnisses (Posten Nr. 1 bis Nr. 8); |
| (2) |
Komponenten des Finanzergebnisses (Posten Nr. 9 bis Nr. 13); |
| (3) |
Steuern (Posten Nr. 14 bis Nr. 16); |
| (4) |
Jahresergebnis (Posten Nr. 17). |
Rn. 30
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Entsprechend der Systematik der Gliederung nach § 275 Abs. 2 und im Interesse einer zusätzlichen Aussagefähigkeit hinsichtlich der Erfolgskomponenten ist es wünschenswert, den Ausweis der Saldogrößen "Betriebsergebnis" bzw. "Finanzergebnis" als Zwischensummen nach den Posten Nr. 8 bzw. Nr. 13 vorzuschreiben. Das Betriebsergebnis ist eine national wie international gebräuchliche, u. a. auch für Vergleichszwecke als wichtig angesehene und aussagefähige betriebswirtschaftliche Kennzahl. Dies ergibt sich z. B. aus der häufigen Verwendung dieser Kennzahl bei internen Ertragsanalysen und Erfolgsrechnungen. Außerdem würde durch eine verpflichtende Angabe der Zwischensumme "Betriebsergebnis" in § 275 Abs. 2 und 3 eine zumindest teilweise und optisch bessere Vergleichbarkeit beider Darstellungsformen erreicht. Dieser Mangel lässt sich jedoch i. S.e. verbesserten Aussagefähigkeit leicht beheben: Da das "Betriebsergebnis" rechnerisch leicht ermittelt werden kann, ist unter Hinweis auf § 265 Abs. 5 zu empfehlen, freiwillig den Saldo "Betriebsergebnis" als zusätzlichen Posten in die GuV nach dem GKV bzw. UKV aufzunehmen.
Rn. 31
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Andererseits ist hinsichtlich der Aussagefähigkeit einer Zwischensumme "Betriebsergebnis" nicht zu verkennen, dass die Definition "Betriebsergebnis" nicht einheitlich ist: Es werden hierbei z. T. operative Zinsaufwendungen oder die betrieblichen Steuern eingerechnet, die nach der Konzeption des § 275 Abs. 2, welche auch im Schema des § 275 Abs. 3 unverändert bleibt, an späterer Stelle auszuweisen sind. Ferner sind die Zuordnungskriterien für die einzelnen Posten der GuV nicht immer klar und eindeutig, so dass es durchaus zu unterschiedlicher Zuordnung bei gleichem Sachverhalt kommen kann. Darüber hinaus sind mit Anwendung des BilRUG früher im "a.o. Ergebnis" ausgewiesene Aufwendungen und Erträge in den Posten Nr. 1 bis Nr. 8 auszuweisen. Diese Einschränkungen mindern zwar die o. g. Verbesserung der Aussagefähigkeit im Hinblick auf die Ertragslage, heben sie aber nicht auf.
II. Postenspezifische Betrachtung
1. Umsatzerlöse (§ 275 Abs. 2 Nr. 1)
Rn. 32
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Die sicherlich bedeutendste Änderung des BilRUG war die Neudefinition des Begriffs der "UE". Gemäß § 277 Abs. 1 (a. F.) waren unter den "UE" "Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit typischen Erzeugnisse und Waren sowie [...] Dienstleistungen" abzgl. USt und Erlösschmälerungen (wie Preisnachlässe infolge Skonti, Rabatten oder Boni sowie zurückgewährte Entgelte) zu erfassen. Die bisherige Umsatzdefinition berief sich dabei auf die beiden Tatbestandsmerkmale der "Gewöhnlichen Geschäftstätigkeit" und des "Typischen Leistungsangebots"; dies zum einen, um die "UE" von den "a.o. Erträgen", sowie zum anderen die "UE" von den "Sonstige[n] betriebliche[n] Erträge[n]" abgrenzen zu können. Mit der neuen Legaldefinition des § 277 Abs. 1 entfallen diese beiden zentralen Tatbestandsmerkmale und mithin ihre bedeutsame Abgrenzfunktion (vgl. Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, S. 1729 (1731)). Gemäß n. F. haben die UE sämtliche "Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von Produkten sowie aus der Erbringung von Dienstleistungen [...] nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern" zu umfassen. Dadurch wurde der Inhalt der "UE" z. T. erheblich ausgeweitet (vgl. Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, S. 1729 (1731)), zumal einige der Erlöse, die zuvor als "Sonstige betriebliche Erträge" zu erfassen waren, nunmehr unter den "UE" auszuweisen sind (vgl. BilRUG-Komm. (2015), § 277 HGB, Rn. 67). Mit dem Wegfall der genannten Tatbestandsmerkmale "Gewöhnliche Geschäftstätigkeit" und "Typisches Leistungsangebot" nähert sich die Neudefinition in § 277 Abs. 1 – eher unbeabsichtigt – an den Umsatzbegriff i. S. d. UStG an (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 275 HGB, Rn. 48), so dass ein steuerbarer Umsatz nach § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG auch eine tendenzielle Wirkung für den Ausweis als "UE" nach sich zieht (vgl. Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, S. 1729 (1732)).
Rn. 32a
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Als (neues) Abgrenzungskriterium zu den "Sonstige[n] betriebliche[n] Erträge[n]" wurden unter dem Begriff "Produkte" die bisherigen Termini "Waren und Erzeugnisse" zusammengefa...