Dr. Peter Küting, Prof. Dr. Mana Mojadadr
I. Notwendigkeit zur Währungsumrechnung
Rn. 8
Stand: EL 32 – ET: 06/2021
Die Notwendigkeit zur Währungsumrechnung im JA ist immer dann gegeben, sofern es sich um Geschäftsvorfälle handelt, die zu irgendeinem Zeitpunkt in einer anderen Währung als der, in der bilanziert wird, abzuwickeln sind. Folgende Unterscheidungen lassen sich hierbei treffen:
| (1) |
Betrieblicher Leistungsbereich (Im- oder Export von Gütern und/oder Dienstleistungen); |
| (2) |
Finanzierungsbereich (Eingehen respektive Erfüllen von Verbindlichkeiten, Gewährung und Rückzahlung von Forderungen oder Darlehen); |
| (3) |
Absicherung von Fremdwährungsrisiken (Abschluss von Devisentermin- und ähnlichen Deckungsgeschäften). |
Zu den folgenden drei Zeitpunkten können sich aus der Währungsumrechnung Auswirkungen auf die Bilanzierung ergeben (vgl. auch MünchKomm. BilR (2013/II), § 256a HGB, Rn. 15; Beck Bil-Komm. (2020), § 256a HGB, Rn. 30):
| (1) |
(Erstmalige) Umrechnung einer Fremdwährungstransaktion zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls als Voraussetzung zur Verbuchung in inländischer Währung (Zugangszeitpunkt); |
| (2) |
(spätere) Änderungen des Werts von VG und Schulden infolge von Wechselkursschwankungen zwischen dem Zeitpunkt, in dem der Geschäftsvorfall stattgefunden hat, und dem Abschlussstichtag bzw. zwischen zwei Abschlussstichtagen; |
| (3) |
(anlassspezifische) Erfassung eines Währungskursgewinns respektive -verlusts zum Zeitpunkt der Liquidierung (Realisierung bzw. Tilgung) eines Fremdwährungspostens, falls der Wechselkurs zu diesem Zeitpunkt nicht mit dem im Zeitpunkt des ursprünglichen Geschäftsvorfalls respektive am vorangegangenen Abschlussstichtag gegoltenen Wechselkurs übereinstimmt. |
Rn. 9
Stand: EL 32 – ET: 06/2021
Der Euro-Kaufpreis eines in ausländischer Währung zu bezahlenden VG ergibt sich durch Umrechnung des Fremdwährungsbetrags mit dem maßgeblichen Wechselkurs. Da Wechselkurse somit auch Preise sind und wie diese, soweit sie nicht durch staatliche Anordnung fixiert sind, Schwankungen unterliegen, besitzen sie unmittelbaren Einfluss auf die Bewertung von VG und Schulden. Die Umrechnung von Fremdwährungsposten im JA verkörpert infolgedessen keinen wertneutralen Rechen- oder Transformationsvorgang, sondern ist vielmehr Bestandteil der Bewertung (vgl. klarstellend hierzu auch HdR-E, HGB § 256a, Rn. 39).
Rn. 10
Stand: EL 32 – ET: 06/2021
Eine Währungsumrechnungsmethode normiert maßgebliche Wechselkurse, die auf verschiedene aus Fremdwährungsgeschäften entstehende Fremdwährungsposten der Bilanz und GuV anzuwenden sind. § 256a definiert eine aus der Praxis abgeleitete vereinfachte Währungsumrechnungsmethode und gibt diesbezüglich explizit vor, dass die auf fremde Währung lautenden Posten am Abschlussstichtag zum Devisenkassamittelkurs umzurechnen sind; dies war bis zum 31.12.1998, wo das amtliche Devisenfixing mit der Einführung des Euro eingestellt wurde, derjenige "Kurs, der einmal am Tag in einer Börsensitzung amtlich festgestellt [... wurde, d. Verf.] und die Bezeichnung ‚Amtlicher Kurs’" trug (vgl. BilR-Komm. (2020), § 256a HGB, Rn. 19 (auch Zitat); zudem Endriss (BBK 2012, S. 1094 (1102)), wonach es sich beim Devisenkassamittelkurs um einen "virtuelle[n] Kurs [handelt, d.Verf.], den es in der Realität nicht gibt"; im Übrigen sei auf HdR-E, HGB § 256a, Rn. 13, verwiesen). Da im Schrifttum indes weiterhin und speziell im Zusammenhang mit der Zugangsbewertung von VG und Verbindlichkeiten andere Kursarten zur Diskussion gestellt werden (vgl. dazu auch HdR-E, HGB § 256a, Rn. 17, 38, 71), wird nachstehend neben der Begriffsklärung des Wechselkurses zunächst eine Begriffsabgrenzung verschiedener Kursarten vorgenommen.
II. Begriffsabgrenzungen im Rahmen der Wechselkursbestimmung
1. Begriff des Wechselkurses
Rn. 11
Stand: EL 32 – ET: 06/2021
Der Umrechnungs- oder auch Wechselkurs bezeichnet das Austauschverhältnis zweier Währungen zueinander (vgl. stellvertretend Königsmaier (2004), S. 122ff.; Beck-HdR, B 780 (2013), Rn. 12ff.). In der BRD war es in der Vergangenheit üblich, das Austauschverhältnis dergestalt auszudrücken, als der für eine oder hundert ausländische Währungseinheiten zu zahlende DM-Betrag angegeben wurde (sog. Preisnotierung). Die umgekehrte – seit Einführung des Euro zum 01.01.1999 maßgebliche – Form, das Austauschverhältnis zu beziffern, wird als "Mengennotierung" bezeichnet (vgl. zu den Auswirkungen dieser Umstellung von Preis- auf Mengennotierung auf das Verhältnis von Geld- zu Briefkurs HdR-E, HGB § 256a, Rn. 17ff.). Wenn also nachfolgend – etwa bei einer anfänglich gegebenen Wechselkursparität von 1 EUR = 1 USD – von einem höheren (1 EUR = 1,1 USD) bzw. niedrigeren (1 EUR = 0,9 USD) Kurs die Rede ist, so bedeutet dies, dass der in Euro umgerechnete (Kurs-)Wert der ausländischen Währung gesunken bzw. gestiegen ist. Des Weiteren wird, sofern von Kursen die Rede ist, grds. davon ausgegangen, dass es sich um Devisenkurse handelt, also um den Preis unbarer, auf eine ausländische Währung lautender Forderungen, seien es Bankguthaben, Wechsel oder Schecks. Kontrastierend zum Devisenkurs versteht sich der sog. Sortenkurs als derjenige Kurs, der das Umtauschverhältnis des Euro bezüglich...