b) Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (§ 275 Abs. 3 Nr. 2)

Rn. 131

Stand: EL 42 – ET: 05/2024

In die betrieblichen Aufwendungen der drei Funktionsbereiche "Herstellung" (bzw. "Anschaffung von Handelswaren"), "Vertrieb" und "Allg. Verwaltung" sowie in den Restposten "Sonstiges" gehen – aus der Sicht des GKV – folgende Aufwandsarten ein: "Materialaufwand", "Personalaufwand", "AfA" (außer auf Finanzanlagen und Wertpapiere des UV – vgl. Posten Nr. 11 nach § 275 Abs. 3), "Sonstige Wertminderungen" und "Verluste aus dem Abgang von VG des UV" sowie die "Sonstige[n] betriebliche[n] Aufwendungen", d. h. die Posten Nr. 5 bis Nr. 8 nach § 275 Abs. 2. Diese Aufwendungen sind den drei Funktionsbereichen bzw., falls das nicht möglich ist, den "Sonstige[n] betriebliche[n] Aufwendungen" zuzuordnen (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 120ff.; ferner wird zur Abgrenzung und zum Inhalt der Aufwendungen der drei Funktionsbereiche auf HdR-E, HGB § 255, Rn. 125ff., verwiesen, wobei allerdings die entsprechenden Ausführungen zu Aktivierungswahlrechten, Betriebsteuern, Verwaltungskosten und Zinsen für den Ausweis von Aufwendungen in der GuV nicht relevant sind).

Rn. 132

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Im Posten Nr. 2 sind die gesamten HK (bzw. AK) auszuweisen, die auf die im GJ abgesetzten oder aus anderen Gründen abgegangenen Produkte, Waren oder Leistungen entfallen. Was auf diesen Funktionsbereich im Gegensatz zu "Vertrieb", "Verwaltung" und "Sonstiges" entfällt, wird zunächst durch die betriebliche Kosten- und Leistungsrechnung (hier: BAB mit den unter HdR-E, HGB § 275, Rn. 122, erwähnten Korrekturen) ermittelt. Durch den absatzbezogenen Ausweis sind hier auch (bisher aktivierte) VJ-Aufwendungen enthalten, sofern die entsprechenden Vorräte im laufenden Jahr veräußert (oder nicht abgerechnete Leistungen fakturiert) wurden.

Rn. 132a

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Neben "Bestandsveränderungen" und "Eigenleistungen" gehen zudem die Effekte aus der (ggf. unterschiedlichen) Bewertung der Vorräte im laufenden Jahr wie auch im VJ in diesen Posten der GuV nach dem UKV ein. Der Posten Nr. 2 entspricht damit seinem vorgesehenen Inhalt als "HK des Umsatzes", ist allerdings – wie die Posten Nr. 2, Nr. 3 und Nr. 5 beim GKV auch – zusätzlich durch diese Bewertungseffekte beeinflusst: Zu allein bewertungsbedingten Auswirkungen auf die Höhe des Aufwands kommt es, wenn die Wahlrechte nach § 255 Abs. 2 (und ggf. Abs. 2a und/oder Abs. 3; vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 125f.) anders als im VJ ausgeübt werden bzw. bei gleichbleibender Bewertung unterhalb der zulässigen Wertobergrenze der HK sich die Höhe der Bestände gegenüber dem VJ verändert hat (vgl. hierzu – wie auch zu den Komponenten des Postens Nr. 2 in anderer Form der Untergliederung bzw. Ermittlung – die Ausführungen unter HdR-E, HGB § 275, Rn. 127f.).

Rn. 132b

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Sofern neben Eigenprodukten auch Handelswaren abgesetzt werden oder es sich ausschließlich um ein Handels- oder Dienstleistungs-UN handelt, ist die Postenbezeichnung aufgrund von § 265 Abs. 6 entsprechend anzupassen. Die Bezeichnung müsste dann z. B. lauten: "und Einstandskosten der [...]", "Anschaffungskosten der verkauften Waren" (vgl. so ADS (1997), § 275, Rn. 230, ebenso wie WP-HB (2023), Rn. F 917) bzw. "Einstandskosten der erbrachten Dienstleistungen".

Rn. 133

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Was unter den AK (einschließlich Nebenkosten, abzgl. Preisminderungen) – hier für RHB sowie bezogene Waren und Leistungen – zu verstehen ist, regelt § 255 Abs. 1 hinreichend genau. Sofern solche Güter und Leistungen direkt verkauft werden, fließen die AK dafür in den Posten Nr. 2. Werden sie verarbeitet oder verbraucht, so sind diese Kosten als Materialkosten den hergestellten Vorräten zuzurechnen und erscheinen erst beim Verkauf dieser Güter im Aufwand nach Nr. 2.

Rn. 133a

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Die in der HK-Definition des § 255 Abs. 2f. (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 125ff.) gewährten Aktivierungswahlrechte spielen für den Ausweis im Posten Nr. 2 keine Rolle. Hier sind alle als HK anzusehenden Bestandteile unabhängig von der Nutzung dieser Wahlrechte einzubeziehen (vgl. so auch ADS (1997), § 275, Rn. 220f.; WP-HB (2023), Rn. F 910f.). Die Definition umfasst sämtliche dem Funktionsbereich zuzurechnende Komponenten; "Allg. Verwaltungskosten" gehören indes im Ausweis in der GuV nicht dazu (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 129ff.). Der Funktionsbereich der Herstellung umfasst nicht nur den technischen Vorgang der Fertigung; auch die Beschaffung, der Transport und die Lagerung der herzustellenden Güter oder Leistungen sind darunter zu subsumieren (vgl. Küting/Weber (1986), S. 62). Rein kalkulatorische Kosten können zwar in der Kostenrechnung, nicht aber in der handelsrechtlichen RL eingerechnet werden.

Rn. 133b

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Als Komponenten der HK (verkaufter Produkte bzw. Leistungen in der GuV nach dem UKV) sind – unter Verwendung der Systematik nach § 255 Abs. 2f. – zu nennen:

(1)	Material-EK (den verkauften Produkten direkt zugerechneter Verbrauch an RHB, bewertet zu AK);
(2)	Fertigungs-EK (den verkauft...