b) Konkrete Aktivierungsfähigkeit

Rn. 10

Stand: EL 36 – ET: 06/2022

Ein zum Vermögen gehöriger Gegenstand, der die Voraussetzungen der abstrakten Aktivierungsfähigkeit aufweist, kann nur dann in das Vermögen aufgenommen werden, wenn der Aktivierung kein Aktivierungsverbot gegenübersteht. Nach § 240 Abs. 1 hat jeder Kaufmann "seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes sowie seine sonstigen Vermögensgegenstände genau zu verzeichnen". Ausgehend von dieser allg. Formulierung stellt sich die Frage, ob auch VG aktiviert werden können, die nicht zum BV gehören. Bei Verneinung liegt ein Grund im Bereich der konkreten Aktivierungsfähigkeit vor, der zur Ablehnung der Aktivierung eines abstrakt aktivierungsfähigen VG führt. Da KapG bzw. PersG i. S. d. § 264a kein PV haben, stellt sich bei ihnen keine Zurechnungsfrage, so dass es insofern auch nicht auf den wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit des UN ankommt. Auch das Gesamthands- bzw. Gesellschaftsvermögen einer PersG ist notwendigerweise Bestandteil der Bilanz, so dass sich Abgrenzungsprobleme bezüglich des PV eines Einzelunternehmers sowie bezüglich der im Eigentum der Gesellschafter von PersG befindlichen Gegenstände, die dem Betrieb der PersG dienen, stellen (vgl. auch Knobbe-Keuk (1993), S. 63ff.).

Zwar ist die bilanzielle Einbeziehung des PV eines Einzelunternehmers sowie von mit ihrem PV für Schulden der Gesellschaft unbeschränkt haftenden Gesellschaftern handelsrechtlich nicht abschließend geklärt; zu Recht wird aber ein Ausweis des PV i. d. R. unterlassen. Auch § 5 Abs. 4 PublG, der ein Ausweisverbot für das PV und die darauf entfallenden Aufwendungen und Erträge bei Einzelunternehmen und PersG, die dem PublG unterliegen, ausspricht, bestätigt den Nichtausweis des PV. Die Abgrenzung des BV vom PV erfolgt in erster Linie nach dem Willen des Kaufmanns, d. h. entsprechend der "Widmung" (vgl. Biener, GmbHR 1975, S. 5 (7f.); WP-HB (2021), Rn. F 1560). Zwar wird im Zweifel auf die steuerrechtliche Abgrenzung verwiesen, allerdings tritt handelsrechtlich – gerade bei den engen Voraussetzungen für die Zurechnung zum (steuerlich) gewillkürten BV – der Kaufmannswille an die Stelle des "Rspr.-Willens" (vgl. Kussmaul (1987), S. 135, sowie zur bilanzsteuerrechtlichen Abgrenzung zwischen BV und PV, S. 135ff.; überdies u. a. auch Beck Bil-Komm. (2022), § 246 HGB, Rn. 91ff.; Wöhe (1992), S. 27ff.). Bei PersG ist grds. nur das Gesamthandsvermögen als Vermögen der Gesellschaft – und nicht das Sonder-BV der Gesellschafter – in der HB auszuweisen (vgl. IDW RS HFA 7 (2017), Rn. 12; Beck Bil-Komm. (2022), § 246 HGB, Rn. 99f.). VG, die einer PersG im Wege der "Einbringung zur Nutzung und dem Werte nach" (quoad sortem) überlassen wurden, gehören wirtschaftlich zum Gesellschaftsvermögen und sind dort zu bilanzieren, auch wenn das rechtliche Eigentum beim einlegenden Gesellschafter liegt (vgl. hierzu ADS (1998), § 246, Rn. 439, m. w. N.). In der maßgeblichen Stellungnahme des HFA wird für solche Fälle ein Vermerk im JA "im Interesse der Bilanzklarheit" für wünschenswert gehalten (vgl. IDW RS HFA 7 (2017), Rn. 11).

Rn. 11

Stand: EL 36 – ET: 06/2022

Bestimmte VG dürfen ausnahmsweise nicht angesetzt werden, auch wenn sie die persönlichen und sachlichen Kriterien der Bilanzierungsfähigkeit erfüllen. So ergibt sich unmittelbar aus § 248 Abs. 2 das Aktivierungsverbot für bestimmte nicht entgeltlich erworbene immaterielle VG des AV: das gemäß § 248 Abs. 2 Satz 1 geltende Aktivierungswahlrecht für nicht entgeltlich erworbene immaterielle VG des AV wird durch § 248 Abs. 2 Satz 2 insofern eingeschränkt, als Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten sowie vergleichbare VG des AV, die nicht entgeltlich erworben wurden, nicht angesetzt werden dürfen (vgl. dazu Bieg et al. (2009), S. 45ff.). Grund ist, dass den selbst erstellten immateriellen VG des AV HK nicht immer zweifelsfrei zugerechnet werden können, sie also nicht selb­ständig bewertet werden können, d. h. eine "Abgrenzung zwischen den zu aktivierenden Aufwendungen und den für die Entwicklung des Unternehmens in seiner Gesamtheit – also regelmäßig auf den selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert – anfallenden aufwandswirksam zu erfassenden Aufwendungen, nicht zweifelsfrei möglich ist" (BR-Drs. 344/08, S. 107). Somit dient diese Regelung der Objektivierung, indem das Vorliegen von AK i. S. v. Zahlungen oder äquivalenten Leistungen an unabhängige Dritte belegt werden soll (vgl. zur Frage des Erwerbs von Dritten im Zusammenhang mit verbundenen UN Kussmaul (1987), S. 89ff.; Kussmaul, BB 1987, S. 2053 (2056f.)). Bei Heranziehung zusätzlicher Teilkriterien – dem des derivativen Erwerbs und dem des Erwerbs als solchem – und deren restriktiver Auslegung würde das Erwerbskriterium nach der hier vertretenen Auffassung unzulässig ausgeweitet. Ebenso ist eine restriktive Auslegung des Entgeltkriteriums abzulehnen, so dass ihm auch laufende, wertmäßig objektivierbare Zahlungen und wohl auch Einlagen genügen können. Aus dem expliziten ...