Prof. Dr. Gerrit Brösel, Prof. Dr. Michael Olbrich
Rn. 170
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Planänderungen werden grds. notwendig, wenn die Abschreibungen, die auf Grundlage der bislang getroffenen Annahmen berechnet wurden, insbesondere dem Vorsichtsprinzip (vgl. § 252 Abs. 2 Nr. 4) oder dem Grundsatz der Klarheit des JA widersprechen (vgl. § 243 Abs. 2 sowie bei KapG und bestimmten PersG § 264 Abs. 2; ferner HdR-E, HGB § 253, Rn. 148). Drohen bspw. zukünftig Überbewertungen, weil die ND für eine Anlage zu lang geschätzt wurde, ist die ND zu korrigieren. Folglich steigen die planmäßigen Abschreibungen und das Risiko künftig drohender Überbewertungen wird reduziert. Mit der Planänderung werden daher ggf. auch zukünftige außerplanmäßige Abschreibungen vermieden.
Die Anpassung des Abschreibungsplans ist allerdings kein Instrument zur Korrektur des Wertansatzes von VG, deren beizulegender Wert zum BilSt unter die fortgeführten AHK gesunken ist. In diesem Fall ist – sofern die Wertminderung voraussichtlich dauernd ist – eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 5 geboten.
Rn. 171
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Einer der häufigsten Anlässe zur Korrektur des Abschreibungsplans ist eine Neueinschätzung der betriebsindividuellen ND. Eine Änderung der planmäßigen ND, die nur prospektiv zulässig ist, kann in zwei Richtungen erfolgen.
Beispiel:
Für einen VG, der zum 01.01.t1 zugegangen ist (AK: 120.000 EUR), wurde eine ND von acht Jahren geschätzt. Die Abschreibungsberechnung erfolgt nach der linearen Methode.
Bei dem VG handelt es sich um eine Maschine, die bislang im Zweischichtbetrieb genutzt wurde. Nach vier Jahren erfolgt eine Umstellung des Arbeitsprogramms auf
| (a) |
Einschicht- bzw. |
| (b) |
Dreischichtbetrieb, weshalb mit einer |
| (a) |
längeren ND (zehn Jahre) bzw. mit einer |
| (b) |
kürzeren ND (sechs Jahre) |
zu rechnen ist. Die RBW sowie die planmäßigen Abschreibungen entwickeln sich in den unterschiedlichen Fallkonstellationen wie folgt:
| Periode |
Grundfall |
Varianten |
| (ohne Planänderung) |
(mit Planänderung) |
| (1) |
(2) |
(3) |
(4) |
| |
|
|
Fall (a) |
Fall (b) |
| |
Planmäßige Abschreibung (im GJ-Verlauf) [EUR] |
RBW (zum GJ-Ende) [EUR] |
Planmäßige Abschreibung (im GJ-Verlauf) [EUR] |
RBW (zum GJ-Ende) [EUR] |
Planmäßige Abscheibung (im GJ-Verlauf) [EUR] |
RBW (zum GJ-Ende) [EUR] |
| 01.01.t1 |
0 |
120.000 |
0 |
120.000 |
0 |
120.000 |
| 31.12.t1 |
15.000 |
105.000 |
15.000 |
105.000 |
15.000 |
105.000 |
| 31.12.t2 |
15.000 |
90.000 |
15.000 |
90.000 |
15.000 |
90.000 |
| 31.12.t3 |
15.000 |
75.000 |
15.000 |
75.000 |
15.000 |
75.000 |
| 31.12.t4 |
15.000 |
60.000 |
15.000 |
60.000 |
15.000 |
60.000 |
| 31.12.t5 |
15.000 |
45.000 |
10.000 |
50.000 |
30.000 |
30.000 |
| 31.12.t6 |
15.000 |
30.000 |
10.000 |
40.000 |
30.000 |
0 |
| 31.12.t7 |
15.000 |
15.000 |
10.000 |
30.000 |
– |
– |
| 31.12.t8 |
15.000 |
0 |
10.000 |
20.000 |
– |
– |
| 31.12.t9 |
– |
– |
10.000 |
10.000 |
– |
– |
| 31.12.t10 |
– |
– |
10.000 |
0 |
– |
– |
Übersicht: Änderung des Abschreibungsplans
Die Spalte (2) zeigt die Verläufe von RBW und planmäßigen Abschreibungen ohne Änderung des Abschreibungsplans. Bei einer Änderung des Abschreibungsplans (neue ND-Schätzung) ergeben sich bei einer Verlängerung der ND (Fall (a)) bzw. bei einer Verkürzung der ND (Fall (b)) die in den Spalten (3) und (4) dargestellten Verläufe.
Bei einer Änderung des Abschreibungsplans gemäß der o. g. Vorgaben wird der RBW zum Ende des vierten Jahrs (60.000 EUR) auf die neu eingeschätzte Rest-ND nach der linearen Methode verteilt. Eine Verlängerung der ND (von acht auf zehn Jahre) führt zu einer Verringerung der jährlichen Abschreibungsbeträge (von jeweils 15.000 EUR auf 10.000 EUR). Eine Verkürzung der Rest-ND (von acht auf sechs Jahre) führt zu einer Erhöhung der jährlichen Abschreibungsbeträge (von jeweils 15.000 EUR auf 30.000 EUR).
Rn. 172
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Grds. ist eine Korrektur des Abschreibungsplans aufgrund einer ursprünglich zu kurz geschätzten ND (Fall (a) im obigen Beispiel) nur geboten, sofern der Grundsatz der Klarheit des JA (vgl. § 243 Abs. 2 sowie bei KapG und bestimmten PersG § 264 Abs. 2; ferner HdR-E, HGB § 253, Rn. 148) verletzt wird. Bei einer zu lang geschätzten ND (Fall (b) im obigen Beispiel) hat eine Korrektur stets zwingend zu erfolgen (vgl. auch Beck Bil-Komm. (2020), § 253 HGB, Rn. 260; WP-HB (2019), Rn. F 179). Eine Anpassung des Abschreibungsplans kann allenfalls aus Wesentlichkeitsgründen unterbleiben, wenn etwa die vermögens- und erfolgsmäßigen Auswirkungen einer Planänderung gemessen am bisherigen Abschreibungsplan gering und die daraus resultierenden Abweichungen für den JA und einzelne JA-Positionen materiell unbedeutend sind.
Der unterschiedliche Umgang mit Schätzänderungen in Bezug auf die ND lässt sich folgendermaßen erklären. Wird der Abschreibungsplan im Fall (a) nicht an die längere ND anpepasst, ist der zu bewertende VG zukünftig zu jedem BilSt im Vergleich zur Situation nach Planänderung zu niedrig bewertet. Eine Unterbewertung durch Beibehaltung des ursprünglichen Abschreibungsplans ist im Hinblick auf das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip vertretbar, zumal auch die neue Schätzung der (längeren) ND mit Unsicherheiten behaftet ist. Bleibt dagegen der Abschreibungsplan im Fall (b) unverände...