b) Steuerrechtliche Zurechnungsgrundsätze auf Grundlage der Leasingerlasse der Finanzverwaltung

aa) Steuerliche Leasingerlasse im Überblick

Rn. 26

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

In der RegB zu § 246 Abs. 1 Satz 2 wird explizit auf die Bedeutung der sog. steuerlichen Leasing­erlasse hingewiesen, die zur inhaltlichen Ausfüllung der wirtschaftlichen Zurechnung konkrete Anhaltspunkte für die Beurteilung einer – ggf. typisierten – Verteilung der wesentlichen Chancen und Risiken i. R.e. Leasingvertrags geben (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 47; zum prinzipiellen Gleichlauf von handels- und steuerrechtlicher Zurechnung ausführlich HdR-E, Kap. 6, Rn. 24).

Im Einzelnen handelt es sich bei den steuerlichen Leasingerlassen um folgende vier BMF-Schreiben:

(1)	BMF, Schreiben vom 19.04.1971, IV B/2 – S 2170–31/71, BStBl. I 1970, S. 264ff. (sog. Mobilien-Vollamortisationserlass);
(2)	BMF, Schreiben vom 21.03.1972, IV B 2 – S 2170–11/72, BStBl. I 1972, S. 188f. (sog. Immobilien-Vollamortisationserlass);
(3)	BMF, Schreiben vom 22.12.1975, IV B 2 – S 2170–161/75, DB 1976, S. 172f. (sog. Mobilien-Teilamortisationserlass);
(4)	BMF, Schreiben vom 23.12.1991, IV B 2 – S 2170–115/91, BStBl. I 1992, S. 13ff. (sog. Immobilien-Teilamortisationserlass).

Die Erlasse stellen Verwaltungsanweisungen dar, von denen nach dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung bei gleichem Sachverhalt nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen abgewichen werden darf (vgl. Vosseler (2012), S. 138, sowie zur großen Bedeutung für die Rechtssicherheit in der Leasingpraxis Ullrich (1998), Rn. 20). Sofern die vertraglichen Gestaltungen von den in den Erlassen geregelten abweichen, erfolgt die Beurteilung nach den allg. Zurechnungsgrundsätzen (vgl. ausführlich HdR-E, Kap. 6, Rn. 23ff.).

Rn. 27

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Inhaltlich enthalten die Erlasse in erster Linie Hinweise zur Konkretisierung und Quantifizierung der von Rspr. und Gesetzgeber eher abstrakt formulierten Zurechnungskriterien. Den Ausgangspunkt bildet das grundlegende Leasingurteil des BFH vom 26.01.1970 (IV R 144/66, BStBl. II 1970, S. 264). Unbeschadet des allg. Grundsatzes einer Zurechnung nach den Umständen des beurteilten Einzelfalls hat der BFH darin drei Fallgruppen abgegrenzt, in denen der Leasinggegenstand i. d. R. dem Leasingnehmer zuzurechnen ist:

(1)	Die unkündbare Grundmietzeit des Leasingvertrags deckt sich i.W. mit der betriebsgewöhnlichen ND des Leasinggegenstands.
(2)	Die unkündbare Grundmietzeit liegt zwar deutlich unter der ND des Leasinggegenstands, dem Leasingnehmer steht jedoch eine Verlängerungs- oder Kaufoption zu, bei deren Ausübung lediglich eine Art Anerkennungsgebühr wesentlich unterhalb des Marktüblichen anfällt.
(3)	Die Leasinggegenstände sind derart speziell auf die Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten, dass sie nach Ablauf der Grundmietzeit nur noch von diesem wirtschaftlich sinnvoll genutzt werden können.

Im letzteren Fall (3) liegt sog. Spezialleasing vor. Da an den speziellen Zuschnitt der Leasinggegenstände hohe Anforderungen zu stellen sind, so dass jegliche Möglichkeit einer weiteren wirtschaftlichen Nutzung die Annahme von Spezialleasing notwendigerweise ausschließt, kommt dieser Fallgruppe in der Praxis kaum Bedeutung zu (vgl. Tonner (2022), Kap. 2, Rn. 43; H/H/R (2019), § 5 EStG, Rn. 1161; Vosseler (2012), S. 142).

Die nachstehend im Detail dargestellten Leasingerlasse enthalten keine weiterreichenden Hinweise zur Beurteilung des Vorliegens von Spezialleasing; ihr Hauptaugenmerk gilt vielmehr den Fallgruppen (1) und (2) mit Bezug zur Laufzeit und den Endschaftsregelungen. Hierzu erfolgt in den Erlassen eine Operationalisierung, indem konkrete Beurteilungskriterien – etwa zur Relation von Grundmietzeit und betriebsgewöhnlicher ND – angegeben werden.

bb) Mobilien-Vollamortisationserlass

Rn. 28

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Ausgangspunkt für den sog. Mobilien-Vollamortisationserlass (vgl. BMF, Schreiben vom 19.04.1971, IV B/2 – S 2170–31/71, BStBl. I 1970, S. 264) bildet, wie bereits erläutert (vgl. HdR-E, Kap. 6, Rn. 27), das Grundsatzurteil des BFH vom 26.01.1970 (IV R 144/66, BStBl. II 1970, S. 264), dessen unbestimmte Rechtsbegriffe durch den Erlass für die praktische Anwendung konkretisiert werden (vgl. Helmschrott (1997), S. 67, m. w. N.). In den Anwendungsbereich fallen Leasingverträge über bewegliche WG, bei denen

(1)	während der sog. Grundmietzeit eine ordentliche Kündigung für beide Parteien ausgeschlossen ist und
(2)	die während der Grundmietzeit vom Leasingnehmer zu entrichtenden Leasingraten mindestens die AHK sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasinggebers decken.

Der Erlass bezeichnet diese als Finanzierungsleasing (vgl. BMF, Schreiben vom 19.04.1971, IV B/2 – S 2170–31/71, BStBl. I 1970, S. 264, Abschn. II (Nr. 1)) und prägt insofern ein eigenständiges, nicht mit dem wirtschaftlich-aufsichtsrechtlichen (vgl. zu Letzterem HdR-E, Kap. 6, Rn. 13) deckungsgleiches Begriffsverständnis.

Der Erlass sieht – "unbeschadet des jeweiligen Vorbehalts der Einzelfallbeurteilung "unter Würdigung der gesamten Umstände"" (Ullrich (1998), Rn. 20) – eine Zurechnung des Leasinggegenstands beim Leasingnehmer immer ...