b) Überblick über ausgewählte Gemeinkosten

aa) Freiwillige soziale Aufwendungen

Rn. 253

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Neben dem Aktivierungswahlrecht für die Kosten der allg. Verwaltung gewährt § 255 Abs. 2 Satz 3 ein weiteres Wahlrecht hinsichtlich der Einbeziehung von sog. freiwilligen Sozialkosten. Dazu gehören im Einzelnen:

(1)	Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs (Kantinen, Sporteinrichtungen, Ferienerholungsheime u.Ä.),
(2)	Aufwendungen für freiwillige – und insoweit nicht arbeits- oder tarifvertraglich vereinbarte – soziale Leistungen (Jubiläumsgeschenke, Weihnachtszuwendungen, Wohnungsbeihilfen u.Ä.),
(3)	Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung (Beiträge an Direktversicherungen, Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen, Zuführungen zu Pensionsrückstellungen u.Ä.; vgl. zudem HdR-E, HGB § 255, Rn. 185f., 242).

Rn. 254

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Während diese – in R 6.3 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStR (2012) genannten – Komponenten der freiwilligen Sozialkosten in handels- wie auch steuerrechtlicher Hinsicht (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG; überdies BMF, Schreiben vom 25.03.2013, IV C 6 – S 2133/09/10001: 004, BStBl. I 2013, S. 296, mit Verweis auf R 6.3 Abs. 4 EStR (2008)) allg. als aktivierungsfähige Aufwendungen betrachtet werden, ist die Behandlung der an gleicher Stelle in den EStR aufgeführten freiwilligen – sowie die der vertraglich vereinbarten – Aufwendungen für die Beteiligung der AN am Ergebnis des UN umstritten. In der handelsrechtlichen Literatur wird deren Aktivierungsfähigkeit weitgehend abgelehnt (vgl. ADS (2023), § 255, Rn. 323; Beck Bil-Komm. (2022), § 255 HGB, Rn. 410). In der steuerrechtlichen Literatur gehen die Ansichten weit auseinander. Pieper ((1975), S. 245, m. w. N.) hält sämtliche Aufwendungen für die Gewinnbeteiligung von AN für aktivierungsfähig, Mathiak ((1984), S. 114) fordert sogar eine Aktivierungspflicht. Andere dagegen sehen lediglich die auf einzelne AN des Fertigungsbereichs entfallenden Aufwendungen als aktivierungspflichtig, darüber hinausgehende Aufwendungen als aktivierungsfähig an (vgl. stellvertretend H/H/R (2021), § 6 EStG, Rn. 236, 240).

Rn. 255

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Hier wird aus steuerrechtlicher Sicht folgende Lösung unterbreitet. In einem ersten Schritt ist zu unterscheiden, ob die Erfolgsbeteiligung aufgrund einer Kap.-Beteiligung oder eines Arbeitsverhältnisses – hierbei auf vertraglicher oder freiwilliger Basis – gewährt wird. Im erstgenannten Fall stellt die Erfolgsbeteiligung keinen Bestandteil der Entlohnung dar, sondern ist vielmehr Teil der Gewinnverwendung, womit eine Einbeziehung in die HK wegen des fehlenden Aufwandscharakters eindeutig abzulehnen ist.

Rn. 256

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Anders gelagert ist dagegen der zweite Fall: Sowohl in der betriebswirtschaftlichen als auch steuerrechtlichen Literatur wird den Zahlungen des UN aufgrund einer Gewinnbeteiligung der AN – allerdings ohne die hier vorgenommene Differenzierung hinsichtlich der Grundlage der Gewinnbeteiligung – Aufwands- bzw. BA-Charakter attestiert. Gaugler (HWR (1993), Sp. 1525 (1526f.)) nennt ausdrücklich Gewinnbeteiligungen, erfolgsorientiert dotierte betriebliche Sozialleistungen und Sozialeinrichtungen als variable Teile der Personalkosten, die regelmäßig im betrieblichen Rechnungswesen als Aufwand behandelt werden. Auch der BFH (vgl. Urteil vom 19.01.1976, VI R 67/75, BStBl. II 1976, S. 286ff.) vertritt die Ansicht, dass Gewinnbeteiligungen etc. lediglich eine Form der Arbeitslohnzahlung bilden und bestätigt deren Abzugsfähigkeit als BA. Die so interpretierten Aufwendungen für Gewinnbeteiligungen stehen folglich den Kosten für die übrigen sozialen Leistungen gleich. Deutlich wird dies auch daran, dass die EStR Aufwendungen für Gewinnbeteiligungen unter die sozialen Leistungen subsumieren. In Anwendung der für diese geltenden Bestimmungen sollte demnach steuerrechtlich konsequenterweise wie folgt verfahren werden:

Rn. 257

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Aufwendungen für die Beteiligung der AN am Ergebnis des UN sind, soweit sie

(1)	von UN freiwillig gewährt werden, aktivierungsfähig (vgl. R 6.3 Abs. 3 Satz 3 EStR (2012));
(2)	vertraglich vereinbart wurden und auf im Fertigungsbereich beschäftigte AN entfallen, als Bestandteil der Fertigungs-GK aktivierungspflichtig (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 242);
(3)	vertraglich vereinbart wurden und auf anderweitig beschäftigte AN entfallen, aktivierungsfähig (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 263).

Rn. 258

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Überträgt man diese Vorgehensweise auch auf die handelsrechtliche HK-Ermittlung, müssen aufgrund vertraglicher Verpflichtung geleistete Aufwendungen für die Gewinnbeteiligung der AN innerhalb der Fertigungs-GK bzw. können innerhalb der allg. Verwaltungskosten als Lohnkostenbestandteile aktiviert werden; freiwillig gewährte Aufwendungen für Gewinnbeteiligungen wären unter den freiwilligen Sozialkosten zu erfassen. Für diese Vorgehensweise spricht insbesondere die enge inhaltliche Anlehnung des HK-Begriffs des Handelsrechts an die EStR, deren Katalog an HK-Bestandteilen allg. als Maß...