bb) Drohverlustrückstellungen (Absatzgeschäfte)

Rn. 312

Stand: EL 19 – ET: 05/2014

Bei der Prüfung der Ausgeglichenheit schwebender Geschäfte stellt sich die Frage nach dem Umfang der zu berücksichtigenden Kosten, wenn Liefer- oder Leistungsverpflichtung aus Absatzgeschäften zu bewerten sind. Die Diskussion um die Einbeziehung von Fixkosten in den Wert der geschuldeten Leistung wird dabei vielfach unter kostenrechnerischen Gesichtspunkten geführt. Gegen ihre Berücksichtigung bei der Ermittlung eines Verpflichtungsüberschusses wird eingewendet, diese Kosten seien nicht durch den Abschluss des betr. Vertrags verursacht, sondern fielen auch an, wenn das UN keinerlei Geschäfte eingegangen wäre (vgl. Müller, W. 1987, S. 330; Wohlgemuth, in: Bonner Handbuch 1994, § 253, Rn. 118). Darüber hinaus führe ein Vollkostenansatz zu dem unbefriedigenden Ergebnis, dass sich UN, die in einer beschäftigungsarmen Zeit Aufträge hereinnehmen, die neben den variablen Kosten auch einen Teil der Fixkosten abdecken, bilanziell schlechter stellten als solche Betriebe, die noch keine Aufträge für die Folgeperiode erhalten haben (vgl. Kupsch, P. 1975, S. 942f.). In dieser Situation sei die Einbeziehung der fixen Kosten in den Rückstellungsbetrag allenfalls dann gerechtfertigt, wenn die vorliegenden Verlustgeschäfte die spätere Hereinnahme vollkostendeckender Aufträge unmöglich machten (vgl. Wohlgemuth, in: Bonner Handbuch 1994, § 253, Rn. 118).

Rn. 313

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Diese betriebswirtschaftlichen Erwägungen entsprechen nicht den rechtl. Vorgaben. Das Imparitätsprinzip soll keine Deckungsbeitragsrechnung in einer auf kostenrechnerische Erkenntnisse ausgerichteten HB verwirklichen. Die Erfassung drohender Verluste aus schwebenden Geschäften dient, wie die Bildung von Verbindl.-Rückstellungen dem vollständigen Schuldenausweis (vgl. grundlegend Kammann, E. 1988, S. 241ff.; Kessler, H. 1994a, S. 1289ff.). Mit diesem Ziel vereinbart sich nicht, Lieferungs- oder Leistungsverpflichtungen aus schwebenden Absatzgeschäften nach anderen Grundsätzen zu bewerten als nach denen für einseitige Sachleistungsverpflichtungen (vgl. auch BFH-Urt. v. 15.09.2004, BStBl. II 2009, S. 100, BFH-Urt. v. 11.02.1988, BStBl. II 1988, S. 662; Küting, K./Kessler, H. 1989a, S. 695). Ein zutreffender Schuldenausweis ist nur gewährleistet, wenn alle zur Erbringung der vertraglichen Leistung notwendigen Aufwendungen in die Ausgewogenheitsprüfung des schwebenden Absatzgeschäfts Eingang finden. Dazu gehören auch Fixkosten, deren Anfall der Bilanzierende einseitig nicht verhindern kann (z. B. durch Stilllegung von Anlagen oder Teilbetrieben). Die Inkaufnahme dieser Kosten wird mit Abschluss des Vertrags zur Rechtsverpflichtung (vgl. Kammann, E. 1988, S. 322; im Ergebnis auch WP-Handbuch 2012, Bd. I, Rn. E 155).

Rn. 314

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Im Ergebnis hat sich daher der HFA zu Recht dafür ausgesprochen, Leistungspflichten aus schwebenden Absatzgeschäften mit den Vollkosten anzusetzen. I. E. will er mit Ausnahme allg. Verwaltungs- und Vertriebskosten alle der Erfüllung der Verpflichtung direkt zurechenbaren EK und GK berücksichtigt sehen. Diese sollen auch Finanzierungsaufwendungen (vgl. hierzu auch BFH-Urt. v. 11.02.1988, BStBl. II 1988, S. 662f.) und Gewährleistungsaufwendungen umfassen (vgl. IDW RS HFA 4, Rn. 35). Die Ausgrenzung allg. Verwaltungs- und Vertriebskosten ist nur insoweit vertretbar, als die Aufwendungen nicht zur Erbringung der vertraglichen Leistung in Kauf genommen werden müssen. Die Einbeziehung zukünftiger Gewährleistungsaufwendungen in die Ausgeglichenheitsprüfung ist bedenklich. In den Saldierungsbereich einer Drohverlustrückstellung gehen nur solche Ansprüche und Verpflichtungen ein, die sich wirtschaftlich als Leistung und Gegenleistung gegenüberstehen. Dazu gehören Gewährleistungen nicht. Diese werden nicht im Hinblick auf die Gegenleistung der anderen Partei erbracht, sondern ergeben sich als selbstständige Folgelasten nach Abwicklung des eigentlichen Austauschgeschäfts. Damit sind sie durch Ansatz einer Verbindl.-Rückstellung zu berücksichtigen (vgl. Küting, K./Kessler, H. 1999, S. 734).

Rn. 315

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In der StB stellt sich die Frage der Bewertung von Sachleistungsverpflichtungen aus schwebenden Absatzgeschäften aufgrund des Ansatzverbots für Drohverlustrückstellung nach § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG nicht. Die in Satz 2 der Vorschrift enthaltene Ausnahme betrifft keine Sachleistungsverpflichtungen.