bb) Probleme bei der Abgrenzung von Einzelkosten

Rn. 202

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Den vorstehenden Ausführungen kann entnommen werden, dass die Wertuntergrenze der HK grds. wie folgt zu ermitteln ist:

Übersicht: Ermittlung des Mindestumfangs der HK

Wenn somit auch die Bedeutung der Abgrenzung von EK und GK abgenommen hat, ist diese aus den genannten Gründen weiterhin unvermeidbar (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 160).

aaa) Bedeutung der Kostenträgerstückrechnung

Rn. 203

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Der Begriff der EK wurde früher primär im internen Rechnungswesen verwendet. Hier haben EK insbesondere in jenem Teilbereich der Kostenrechnung Bedeutung erlangt, der als Kostenträgerstückrechnung bezeichnet wird und dessen Aufgabe darin besteht, die "Kosten zu ermitteln, die auf die einzelnen Produkt- oder Auftragseinheiten entfallen" (Kilger (1992), S. 265). Der EK-Begriff beinhaltet darüber hinaus eine enge Verbindung zur Zuschlagskalkulation als einem bestimmten Kalkulationsverfahren der Kostenträgerstückrechnung. "Zuschlagskalkulationen sind dadurch gekennzeichnet, daß stets eine Trennung von Einzel- und Gemeinkosten vorgenommen wird. Während man die Einzelkosten den Leistungen direkt zurechnet, werden die Gemeinkosten mit Hilfe von Kalkulationssätzen zugeschlagen" (Haberstock (1982), S. 102). Daneben kommt dem Begriffspaar "EK" und "GK" auch in der praxisrelevanten Gestaltung der DB-Rechnung Bedeutung zu.

Rn. 204

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Sämtliche anderen Kalkulationsverfahren, die den rechnerischen Aufbau einer Kalkulation determinieren (vgl. Kilger (1992), S. 305), setzen in ihrer Grundform eine solche Trennung zwischen EK und GK nicht voraus; eine solche Unterteilung ist bei allen anderen Kalkulationsverfahren unbekannt. Die Divisionskalkulation z. B. dient der Ermittlung der Stückkosten absatzbestimmter Produkte. Ohne "Trennung der Kosten in Einzel- und Gemeinkosten werden die für eine Produktart angefallenen Kosten mit Hilfe geeigneter Bezugsgrößen (Zuschlagsbasen oder Divisoren) zugerechnet" (Kloock, in: LdB (2004), S. 144); auch bei der Äquivalenzziffernkalkulation werden die Gesamtkosten der Periode auf die Gesamtzahl der Rechnungseinheiten bezogen (vgl. HdJ, Abt. I/5 (2020), Rn. 115).

Rn. 205

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Es stellt sich die Frage, ob die Verwendung eines Kalkulationsverfahrens, das nicht der Zuschlagskalkulation entspricht und somit keine exakte Trennung von EK und GK zulässt, überhaupt zur Ermittlung der bilanziellen HK verwendet werden kann. Prinzipiell kann festgestellt werden, dass sämtliche Kalkulationsverfahren, die die notwendigen Korrekturen der kostenrechnerischen Werte hin zu den bilanziellen Werten ermöglichen, vom Grundsatz her den bilanziellen Anforderungen genügen (vgl. auch HdJ, Abt. I/5 (2020), Rn. 115 f.). Dies gilt z. B. uneingeschränkt sowohl für die Divisions- als auch Äquivalenzziffernkalkulation, sofern die Bestimmung der Wertobergrenze der HK angestrebt wird. Probleme können sich u. U. bei Anwendung der Prozesskostenrechnung ergeben (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 385).

Rn. 206

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Die Divisions- und Äquivalenzziffernkalkulation versagten jedoch bei der Fixierung des gesetzlich zulässigen Mindestumfangs der HK, sofern diese Kalkulationsverfahren lediglich entsprechend ihren arteigenen Anforderungen ausgestaltet sind und keine Sonderrechnungen in Form von Teil- oder Partialkostenrechnungen (vgl. Kern (1984), S. 120f., 136f.) vorgenommen werden. Dieses Problem ergibt sich hinsichtlich der gesetzlichen Zulässigkeit durch die Einbeziehungspflicht für fertigungsbezogene GK so nicht mehr. Bemerkenswert ist jedoch in jedem Fall, dass der Gesetzgeber durch den Wortlaut des § 255 Abs. 2 eindeutig eine bestimmte Form der Kostenträgerstückrechnung präferierte. Allerdings wird in allen entscheidungsorientierten Teilkostenrechnungssystemen eine Unterscheidung von EK und GK vorgenommen.

bbb) Definition der Leistungseinheit

Rn. 207

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Neben dem Problem des engen Zusammenhangs zwischen Kostenträgerstückrechnung und dem Begriff der EK ergibt sich eine weitere Schwierigkeit aufgrund der Relativität der EK. Die Abgrenzung der Kostenarten, die als EK anzusehen sind, hängt wesentlich von dem gewählten Bezugsobjekt ab. Dies wird besonders deutlich, wenn man die kostenrechnerischen Überlegungen von Riebel betrachtet. Danach sind EK in Abhängigkeit von unternehmerischen Entscheidungen zu definieren und erhalten eine andere Dimension, je nachdem auf welcher UN-Ebene die Entscheidung angesiedelt ist; Riebel ((1994), S. 409ff.) spricht daher von relativen EK. Eine ähnliche Problematik tritt bei der Maschinenstundensatzrechnung sowie bei der hieran verrechnungstechnisch angelehnten Prozesskostenrechnung zutage (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 385). Je nach Ausgestaltungsform (vgl. Küting/Lorson, krp-Sonderheft 2/1993, S. 29ff.) ist nicht auszuschließen, dass die "Prozeßkostenrechnung aufgrund ihres weit ausgelegten Verursachungsbegriffs zu einem anderen Einzelkostenbegriff gelangen kann, als er gesetzlich vorgesehen ist" (Lorson (1993), S. 356). Grds. gilt: "Wird ein anderes Kostenrechnungsverfahre...