bb) Überblick über die aktivierungspflichtigen Kostenarten

aaa) Grundlagen

Rn. 233

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Die Abgrenzung der HK nach § 255 Abs. 2 wurde in enger Anlehnung an den HK-Begriff in den EStR vorgenommen; aus diesem Grund erfolgt die inhaltliche Umschreibung der einzelnen Bestandteile der HK vorwiegend mit Bezug auf R 6.3 EStR (2012), wobei gleichzeitig die damit verbundenen betriebswirtschaftlichen bzw. RL-technischen Abgrenzungsprobleme aufgezeigt werden und auf Einzelfragen eingegangen wird.

Rn. 234

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Zu den Material- und Fertigungs-GK zählen gemäß R 6.3 Abs. 2 EStR (2012) u. a. auch die Aufwendungen für die folgenden Kostenstellen:

(1)	Lagerhaltung, Transport und Prüfung des Fertigungsmaterials;
(2)	Vorbereitung und Kontrolle der Fertigung;
(3)	Werkzeuglager;
(4)	Betriebsleitung, Raumkosten, Sachversicherungen;
(5)	Unfallstationen und Unfallverhütungseinrichtungen der Fertigungsstätten;
(6)	Lohnbüro, soweit in ihm die Löhne und Gehälter der in der Fertigung tätigen AN abgerechnet werden.

bbb) Materialgemeinkosten

Rn. 235

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Bei den Material-GK handelt es sich überwiegend um Personal- und Raumkosten, soweit sie im Zusammenhang mit der Beschaffung, Lagerung, Wartung oder Verwaltung des Materials verursacht werden. Bei einem Teil dieser Kosten (z. B. des Einkaufs, der Warenannahme, der Material- und Rechnungsprüfung) liegen eigentlich Anschaffungsnebenkosten des Materials bzw. allg. Verwaltungskosten (vgl. aber HdR-E, HGB § 255, Rn. 262f.) vor; die Einbeziehung von Anschaffungsnebenkosten erst in die HK wird aber als zulässig angesehen (vgl. ADS (2023), § 255, Rn. 320).

Rn. 236

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Die Verrechnung von Material-GK erfolgt bei traditionellen Verfahren der Kostenrechnung zumeist als ein globaler Zuschlag auf die Einzelmaterialkosten; im Rahmen moderner Verfahren, wie z. B. der Plankostenrechnung, werden dagegen die Material-GK weitgehend nach Materialgruppen differenziert. D.h., die Kosten der Beschaffung, Lagerung etc. werden den einzelnen Materialgruppen verursachungsgerecht zugeordnet und ggf. durch unterschiedliche Zuschläge verrechnet (vgl. Kilger/Pampel/Vikas (2012), S. 348f.). Bei prozessorientierten Kostenrechnungsverfahren werden die Material-GK ebenfalls differenziert (nach bestimmten kostentreibenden Faktoren) über Kostentreibermengen und Wertzuschläge verrechnet (vgl. Lorson (1993), S. 266ff.; Wäscher ZfB 1987, S. 297ff.).

ccc) Fertigungsgemeinkosten

Rn. 237

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Die Fertigungs-GK können negativ dahingehend umschrieben werden, als darunter alle Kosten für die Leistung fallen, die nicht direkt als Kosten für Werkstoffe und Fertigungslöhne oder als Sonderkosten verrechnet werden können und auch nicht als Verwaltungs- oder Vertriebskosten zu betrachten sind (vgl. WP-HB (2023), Rn. F 139). Diese Begriffsumschreibung verdeutlicht die Problematik der Abgrenzung der als Fertigungs-GK zu erfassenden Kostenkategorien:

(1)	Eine positive Umschreibung des Begriffs durch eine abschließende Benennung der unter die Fertigungs-GK zu subsumierenden Kosten scheitert an deren Vielfalt bzw. deren verschiedenen Erscheinungsformen in Abhängigkeit von den jeweiligen betrieblichen Gegebenheiten (vgl. dazu auch beispielhaft WP-HB (2023), Rn. F 139).
(2)	Weiterhin bereitet die exakte Trennung der betrieblichen Teilbereiche "Fertigung", "Verwaltung" und "Vertrieb" erhebliche Schwierigkeiten (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 264ff.).

Rn. 238

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Folglich können hier lediglich beispielhaft einige Komponenten der Fertigungs-GK genannt werden. Neben den Aufwendungen für die bereits genannten Kostenstellen (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 234) gehören auch die im BFH-Gutachten vom 26.01.1960 (I D 1/58, BStBl. III 1960, S. 191 (193)) aufgeführten Kosten der Werkstattverwaltung, der Kraftanlagen, der Reinigung der Produktionsräume und der Geräte, für Energie und Brennstoffe, für Betriebsstoffe (kleinere Werkzeuge und Bürobedarf), die sozialen Aufwendungen sowie die Steuern, soweit sie zum Fertigungsbereich zu rechnen sind, zu den Fertigungs-GK. Bei den zuletzt genannten Steuern handelt es sich um die auf VG des Fertigungsbereichs entfallende Grundsteuer. Dabei ist aber zu beachten, dass Steuernachzahlungen für vor der Fertigung des zu bewertenden VG liegende Zeiträume nicht zu den HK zu rechnen sind (vgl. H/H/R (2021), § 6 EStG, Rn. 240, 242).

Rn. 239

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Vielfach werden auch allg. Kosten der Arbeits- oder Fertigungsvorbereitung – dazu gehören Kosten für Organisations- und Fertigungsablaufpläne, für die Einteilung und Einweisung von AN an Maschinen und Anlagen, für das Einstellen von Fertigungsstraßen, von Automaten und Bändern (vgl. Blümich (2021), § 6 EStG, Rn. 479) – als Bestandteile der Fertigungs-GK genannt (vgl. HB-RP (1995), Teil I, Rn. 594; Beck Bil-Komm. (2022), § 255 HGB, Rn. 367); auch R 6.3 Abs. 2 EStR (2012) rechnet die Kosten der Fertigungsvorbereitung dazu. Hierbei ist aber zu unterscheiden, ob diese im Hinblick auf (vgl. Christiansen, StBp 1983, S. 113)

(1)	einen Einzelauftrag (genauer: eine Leistungseinheit) anfall...