Prof. Dr. Karlheinz Küting, Dr. Michael Reuter
Rn. 112
Stand: EL 43 – ET: 08/2024
Zuschüsse in Geld können entweder als reine Geldzuschüsse oder aber i. R.e. Austauschverhältnisses zwischen Gesellschafter und Gesellschaft (z. B. in Form eines überhöhten Kaufpreises, Miet-, Pacht- oder Darlehenszinses) vom Anteilseigner geleistet werden (vgl. Döllerer, BB 1986, S. 1857 (1859)). Ihre bilanzielle Behandlung ist abhängig von der jeweiligen Zweckbestimmung, d. h. von der vom Gesellschafter mit seinem Zuschuss bei der KapG beabsichtigten Erfolgswirkung.
Rn. 113
Stand: EL 43 – ET: 08/2024
Leistet der Gesellschafter einen Zuschuss zum Verlustausgleich, ist zunächst zu prüfen, ob es sich hierbei um einen echten Gesellschafterbeitrag handelt oder ein sog. Sanierungszuschuss vorliegt. Während ersterer seine Ursache (ausschließlich) im Gesellschaftsverhältnis hat, zeichnen sich Sanierungszuschüsse dadurch aus, dass auch jeder fremde Dritte ohne gesellschaftsrechtliche Beziehungen zur Gesellschaft dieser den Vorteil zugewendet hätte, um auf jene Weise einen ansonsten drohenden höheren Schaden abzuwenden. Wegen fehlender Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses sind Sanierungszuschüsse seitens der KapG stets erfolgswirksam als (sonstiger betrieblicher) Ertrag zu erfassen und nach Wegfall der Kategorie des a. o. Ergebnisses (vgl. § 277 Abs. 4 (a. F.)) im Zuge des sog. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG) vom 17.05.2015 (BGBl. I 2015, S. 1245ff.) gemäß § 285 Nr. 31 im Anhang als "Zuzahlung des Gesellschafters" zu erläutern (vgl. auch BeckOGK-HGB (2023), § 272, Rn. 141ff.; ferner MünchKomm. HGB (2024), § 272, Rn. 104).
Rn. 114
Stand: EL 43 – ET: 08/2024
Erfüllt der Zuschuss dagegen die grundlegenden Kriterien einer gesellschaftsrechtlichen Zuwendung, so ist danach zu differenzieren, ob er sich auf den Jahreserfolg der Gesellschaft auswirken oder lediglich deren Ergebnis (Bilanzgewinn) verbessern soll. Gesellschafterzuschüsse zur Verhinderung eines Jahresfehlbetrags oder Abdeckung von Aufwendungen außergewöhnlicher Größenordnung bzw. Bedeutung erfordern zwingend eine erfolgswirksame Vereinnahmung des Zuschussbetrags, weil eine erfolgsneutrale Erfassung (durch Einstellung und gleichzeitige Entnahme aus der Kap.-Rücklage) nach § 275 Abs. 4 den Saldo der GuV unverändert lässt (vgl. auch ADS (2024), § 272, Rn. 84f., 269 und 450f., m. w. N.). Eine andere Beurteilung ergibt sich lediglich dann, sofern der Gesellschafterzuschuss ganz oder teilweise erst in einem späteren GJ seiner vorgesehenen Verwendung zugeführt werden soll. Dieser Fall liegt z. B. vor, wenn ein Gesellschafter zur Abdeckung jährlich entstehender Verluste aus einem Beteiligungsverhältnis oder längerfristigen Schuldverhältnis einen einmaligen Zuschuss leistet. Eine Einstellung der Leistung in die Kap.-Rücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 erscheint nicht folgerichtig. Denn durch die Einstellung des nicht verbrauchten Teils des Zuschusses in die Kap.-Rücklage kann der mit der Zuschussgewährung verfolgte Zweck nicht erreicht werden, zumal eine erfolgswirksame Auflösung dieser Rücklage nicht möglich ist. Fernerhin besteht bei dieser Vorgehensweise die Gefahr, dass im Zuge einer Kap.-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln gemäß der §§ 207ff. AktG bzw. §§ 57cff. GmbHG die nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 gebildete Kap.-Rücklage in Grundkap. bzw. Stammkap. umgewandelt wird. Damit wäre selbst eine erfolgswirksame Auflösung der Rücklage ausgeschlossen. Empfehlenswert erscheint daher, Gesellschafterzuschüsse, die sich auf den Erfolg mehrerer GJ auswirken sollen, in einen eigenständigen Passivposten nach § 265 Abs. 5 Satz 2 einzustellen, der sodann entsprechend der Zweckbestimmung des Zuschusses ratierlich aufzulösen ist.
Rn. 115
Stand: EL 43 – ET: 08/2024
Soll mit dem Zuschuss ein entstandener Bilanzverlust ausgeglichen werden, besteht zum einen die Möglichkeit eines indirekten Ausgleichs durch erfolgswirksame Vereinnahmung des Zuschusses sowie entsprechende Reduzierung des Jahresfehlbetrags. Möglich ist aber auch, den Zuschuss zunächst erfolgsneutral in die Kap.-Rücklage einzustellen, um anschließend durch Auflösung dieser nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 gebildeten Rücklage einen direkten Ausgleich des Bilanzverlusts – also ohne Veränderung des Jahresfehlbetrags – herbeizuführen. Diese Vorgehensweise erfordert jedoch eine ausdrücklich in diese Richtung zielende Willenserklärung des leistenden Gesellschafters (vgl. auch MünchKomm. HGB (2024), § 272, Rn. 104).
Rn. 116
Stand: EL 43 – ET: 08/2024
Neben den oben dargestellten Zuschüssen zum Verlustausgleich gibt es auch Zuwendungen der Gesellschafter, die der Finanzierung bestimmter Aufgaben der Gesellschaft dienen sollen (vgl. Küting/Kessler, BB 1989, S. 25 (31), m. w. N.). Beabsichtigt der Anteilseigner bspw., seiner Gesellschaft zum Kauf einer Maschine das entsprechende Kap. (erfolgsneutral!) zuzuführen, bewirkt die Gewährung des Zuschusses auf der Aktivseite der Bilanz eine Erhöhung des Postens § 266 Abs. 2 B. IV. Im Gegenzug ist auf der Passivseite die Kap.-Rücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 zu ...