Dr. Eberhard Mayer-Wegelin, Prof. Dr. Harald Kessler
aa) Gesetzlich vorgegebener Rechnungszins (RückAbzinsV)
Rn. 679
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Laut § 253 Abs. 2 Satz 1 sind Rückstellungen, die Verpflichtungen mit einer voraussichtlichen Restlaufzeit von mehr als einem Jahr bewerten, mit einem Durchschnittszins abzuzinsen, der dieser Restlaufzeit entspricht. Dieser Zins wird von der Deutschen Bundesbank monatlich bekannt gegeben, wobei sie die Vorgaben der RückAbzinsV zu beachten hat. Der Zins wird aus dem sieben- bzw. zehnjährigen Durchschnitt der Vergangenheit berechnet. Dieser Zins ist verbindlich, ein abweichender Zins nach oben oder unten darf von den UN nicht verwendet werden. Das UN könnte wegen des Grundsatzes der Einzelbewertung bei jeder einzelnen Versorgungsverpflichtung feststellen, wann die jeweilige künftige Versorgungsleistung fällig ist und in Abhängigkeit von dieser Restlaufzeit den korrespondierenden Zins ansetzen, der sich aus den von der Deutschen Bundesbank veröffentlichten – an der RückAbzinsV orientierenden – Laufzeitbändern ergibt. Die Praxis nutzt diese Möglichkeit aber kaum, da sie recht aufwendig ist.
bb) Sieben- und zehnjähriger Durchschnittszins für eine pauschale Restlaufzeit von 15 Jahren (§ 253 Abs. 2 Satz 2)
Rn. 680
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Um die Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen zu vereinfachen, erlaubt der Gesetzgeber in § 253 Abs. 2 Satz 2 das generelle Unterstellen einer Restlaufzeit von 15 Jahren anstelle der exakten Ermittlung der Restlaufzeit gemäß Satz 1. Bei der pauschalen Restlaufzeit von 15 Jahren betrug der Zins der RückAbzinsV z. B. am Jahresende 2019 (2020) beim Siebenjahresdurchschnitt 1,97 % (1,60 %) und beim Zehnjahresdurchschnitt 2,71 % (2,31 %). Ursprünglich wurde der Zins nur aus dem siebenjährigen Durchschnitt ermittelt. Wegen des Langfristcharakters von Versorgungsverpflichtungen erschien dem Gesetzgeber aber die auf zehn Jahre bezogene Durchschnittsermittlung sachgerechter. Der Zins aus dem Zehnjahresdurchschnitt war erstmals auf JA und KA für ein nach dem 31.12.2015 endendes GJ anzuwenden (vgl. Art. 75 Abs. 6 Satz 1, 3 EGHGB). Bei Konzernen, die den Kap.-Markt in Anspruch nehmen, kommt allerdings die RL nach IFRS zum Zuge und damit Ende 2019 ebenso wie 2020 ein Rechnungszins von ca. 0,9 bzw. 1,0 % bis 1,3 respektive 1,4 % (vgl. Höfer/Hagemann/Neumeier, DB 2019, S. 2588 (2592); Höfer/Hagemann/Neumeier, DB 2020, S. 2417 (2421); Geilenkothen/Rasch/Ricken, DB 2020, S. 68 (69)). Der Zins aus dem Zehnjahresdurchschnitt gilt aber nur für "Altersversorgungsverpflichtungen" und "ähnliche Verpflichtungen" laut § 285 Nr. 24, so z. B. Vorruhestandsverpflichtungen, nicht aber für "vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen", wie z. B. Jubiläumsgeldzusagen. Der siebenjährige Durchschnittszins ist aber für Altersversorgungs- und ähnliche Verpflichtungen nicht bedeutungslos geworden. Er ist für die Zwecke der Alternativberechnung laut § 253 Abs. 6 HGB zu verwenden, mit deren Hilfe das Ausmaß der Ausschüttungssperre festgestellt werden muss (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 680aff.). Der für die pauschale Restlaufzeit von 15 Jahren geltende Zins darf von den UN immer verwendet werden, also selbst dann, wenn eine Kap.-Zahlung schon im Jahr nach dem BilSt geleistet werden muss (vgl. BT-Drs. 16/12407, S. 86). Bei einem Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme bleibt der Charakter als Altersversorgungsverpflichtung erhalten, so dass die geschilderten Bewertungsmaßstäbe für den Übernehmer gelten (vgl. IDW RS HFA 30 (2016), Rn. 101ff.).
cc) Ausschüttungssperre (§ 253 Abs. 6)
Rn. 680a
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Der Gesetzgeber hat den Bewertungsgewinn aus dem Übergang auf den Zehnjahresdurchschnittszins mit einer Ausschüttungssperre versehen. Sie verlangt bei Altersversorgungsverpflichtungen für jedes WJ ab 2016 die Ermittlung des Unterschiedsbetrags der Pensionsrückstellung, der sich bei der Verwendung des Zinses aus dem sieben- und zehnjährigen Durchschnitt ergibt. Der Unterschiedsbetrag ist grds. ausschüttungsgesperrt. Allerdings gilt die Sperre nicht, wenn die nach der Ausschüttung frei verfügbaren Rücklagen zzgl. eines Gewinnvortrags und abzgl. eines Verlustvortrags mindestens dem Unterschiedsbetrag entsprechen (vgl. § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB). Damit ist sichergestellt, dass die so modifizierten frei verfügbaren Rücklagen im UN insoweit verbleiben, wie sie den Unterschiedsbetrag nicht übersteigen. Die Ausschüttungssperre gilt aber nur für KapG und ihnen gleichgestellte Gesellschaften. Der Unterschiedsbetrag ist in jedem GJ bei KapG oder ihnen gleichgestellte Gesellschaften im Anhang darzustellen oder unter der Bilanz anzugeben (vgl. § 253 Abs. 6 Satz 3 HGB).
Rn. 680b
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Beim Übergang auf das BilMoG konnte ein positiver Unterschiedsbetrag, der im Vergleich zu den bisherigen Werten aus einem höheren Verpflichtungswert resultierte, mit mindestens einem Fünfzehntel auf das Übergangsjahr und die folgenden 14 Jahre verteilt werden (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 707ff.). Wenn das UN in einem Jahr mehr als ein Fünfzehntel verrechnet(e), kann bzw. konnte der Mehrbetrag mit dem Unterschiedsbetrag aus § 253 Abs. 6 saldiert werden, da das UN insoweit mehr Aufwand als geboten erfasst(e).
Rn. 680c
Stand: EL 31 – ET...