C. Anwendungsvoraussetzungen

I. Einbeziehung in einen befreienden Konzernabschluss und Konzernlagebericht (Nr. 1)

1. Befreiender Konzernabschluss und Konzernlagebericht eines persönlich haftenden Gesellschafters

Rn. 6

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Ein befreiender KA und Konzernlagebericht kann von einem persönlich haftenden Gesellschafter aufgestellt werden, auch wenn dieser nicht MU betreffender PersG ist (vgl. § 264b Nr. 1 lit. a)). Auf diese Weise soll eine haftungsbeschränkte PersG, sofern

• es aus ihrer Sicht aufgrund der Gesellschafterstruktur gar kein MU gibt oder
• der KA des MU, in den sie einbezogen ist, die Kriterien des § 264b nicht erfüllt oder
• der KA aus irgendwelchen Gründen die befreiende Funktion nicht übernehmen soll,

die durch § 264b vorgesehenen Erleichterungen dennoch erreichen können. Die im Falle der Einbeziehung in den KA eines MU bestehende Einschränkung, dass dieses den Sitz in einem EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Vertragsstaat haben muss, gilt für den persönlich haftenden Gesellschafter nicht. Auch sind an seine Rechtsform keine besonderen Anforderungen gestellt; er sollte, falls es sich nicht um eine KapG oder PersG handelt, wenigstens ein "UN" verkörpern (vgl. zum UN-Begriff in der Konzern-RL stellvertretend Küting, BFuP 2015, S. 21ff., m. w. N.). Indessen gilt die Befreiung in einem mehrstufigen Konzern nur für solche PersG, an der der persönlich haftende Gesellschafter unmittelbar beteiligt ist (vgl. BeckOGK-HGB (2022), § 264b, Rn. 22). Die praktische Relevanz dieser Regelung dürfte auf Ausnahmefälle begrenzt sein.

Rn. 7

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Soweit KA und Konzernlagebericht eines persönlich haftenden Gesellschafters auf rein freiwilliger Basis aufgestellt worden sind, bleibt fraglich, ob wegen des in § 264b Nr. 2 geforderten Einklangs mit den Vorschriften der Bilanz-R 2013/34/EU (ABl. EU, L 182/19ff. vom 29.06.2013, ABl. EU, L 330/1ff. vom 15.11.2014, ABl. EU, L 334/86f. vom 21.11.2014, ABl. EU, L 429/1ff. vom 01.12.2021, ABl. EU, L 322/15ff. vom 16.12.2022) ein persönlich haftender Gesellschafter, der nicht MU ist, überhaupt einen für die Inanspruchnahme der Erleichterungen qualifizierenden KA (mitsamt Lagebericht) aufstellen kann. Die Bilanz-R fordert für die Einbeziehung in einen KA das Vorliegen eines Mutter-Tochter-Verhältnisses. Nach h. M. ist das Einklangerfordernis gemäß § 264b Nr. 2 trotzdem in diesem Fall erfüllt, sofern ein freiwillig erstellter KA (mitsamt Lagebericht) des persönlich haftenden Gesellschafters den inhaltlichen Anforderungen besagter Bilanz-R entspricht (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 264b HGB, Rn. 24; ADS (2001), § 264b, Rn. 17; Bonner HGB-Komm. (2007), § 264b, Rn. 43.2f.).

Rn. 8

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Die Einbeziehung in den KA eines persönlich haftenden Gesellschafters hat nach der Methode der Vollkonsolidierung (vgl. §§ 300 bis 307) zu erfolgen. Aus dem Gedanken heraus, dass die durch einen KA vermittelte Information möglichst der sonst durch den JA vermittelten entsprechen soll, scheiden die Equity-Methode und die Quotenkonsolidierung aus; denn bei diesen Methoden fehlt es an der Übernahme der Abschlussposten insgesamt bzw. in ihrer vollen Höhe aus dem einzubeziehenden JA. Beim Regelfall der GmbH & Co. KG, deren Komplementär keinerlei Einlage in das Vermögen der KG geleistet hat, würde man mangels einer Beteiligungsquote mit der Equity-Methode oder der Quotenkonsolidierung zu dem eigenartigen Ergebnis kommen, dass die Abschlussposten der einzubeziehenden KG im KA gar nicht erscheinen (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 264b HGB, Rn. 53). Auch in Fällen einer geringfügigen Beteiligung eines persönlich haftenden Gesellschafters würde sich keine aussagefähige Information durch den KA ergeben. Im Ergebnis ist allein die Methode der Vollkonsolidierung als zulässig zu erachten.

2. Befreiender Konzernabschluss und Konzernlagebericht eines Mutterunternehmens

Rn. 9

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Der befreiende KA (mitsamt Lagebericht) kann von einem MU aufgestellt werden (vgl. § 264b Nr. 1 lit. b)). In diesem Fall muss ein Mutter-Tochter-Verhältnis i. S. d. § 290 vorliegen, wonach betreffendes MU einen beherrschenden Einfluss auszuüben vermag (vgl. § 290).

Rn. 10

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Nach dem gesetzlichen Normalstatut einer PersG i. S. d. § 264a führt der Komplementär die Geschäfte. Das Tatbestandsmerkmal des MU in Gestalt der Mehrheit der Stimmrechte (vgl. § 290 Abs. 2 Nr. 1) ist häufig nicht gegeben, zumal der Komplementär in praxi regelmäßig zu keiner oder nur einer untergeordneten Einlage verpflichtet ist. Vielmehr qualifiziert sich der Komplementär in aller Regel als MU gemäß § 290 Abs. 2 Nr. 2 (Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik), auch wenn er etwa "bei sog. Grundlagengeschäften (z. B. Änderungen des Gesellschaftsvertrags, Feststellung des Jahresabschlusses, freiwillige Liquidation etc.) [...] nicht die Mehrheitserfordernisse erfüllt, sondern auf die Zustimmung von Mitgesellschaftern angewiesen ist" (IDW RS HFA 7 (2017), Rn. 64). Auch wenn die Leitungsmacht des Komplementärs entsprechend beschränkt ist, wird er gleichwohl regelmäßig als Leitungsorgan und damit MU betreffender PersG i. S. d. § 264a anzusehen sein (vgl. Beck-HdR, B 110 (2022), Rn. 134; DRS 19.30f.). Liegt der beherrschende Einfluss i. S. d. § 290 bei einem Kommanditisten...