Dr. Eckart Ischebeck, Astrid Nissen-Schmidt
I. Allgemeines
Rn. 8
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Aufgrund des Verweises in § 264a Abs. 1 auf die für KapG anzuwendenden Vorschriften gilt für den EK-Ausweis generell § 266 Abs. 3 A. ((i. V. m. § 268 Abs. 1); bezüglich der vormaligen Definition in § 272 Abs. 1 (a. F.) das gezeichnete Kap. betreffend BT-Drs. 18/6681, S. 13). Zwecks Berücksichtigung der Besonderheiten von PersG hinsichtlich Haftung, Kap.-Aufbringung wie auch Kap.-Verwendung musste eine Sonderregelung zum Ausweis des EK getroffen werden (vgl. BT-Drs. 14/1806, S. 20). So ist nur bei einem Kommanditisten die Haftung für Verbindlichkeiten der Gesellschaft auf seine Haftsumme beschränkt, während der Komplementär ebenso wie die Gesellschafter der OHG unbeschränkt haften. Die Kap.-Aufbringung eines Komplementärs ist nicht näher definiert. Anstelle des gezeichneten Kap. gelangt bei PersG auch der Begriff der Kap.-Einlage bzw. des Kap.-Anteils zur Anwendung. Für die Darstellung der Gewinnverwendung orientiert sich § 264c indes an der für KapG geltenden Regelung und sieht den gesonderten Ausweis der Posten "Gewinnvortrag/Verlustvortrag" sowie "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" in der Bilanz vor. Nach den einschlägigen gesellschaftsrechtlichen Regelungen kommt ein derartiger Ausweis nur in Sonderfällen vor (vgl. HdR-E, HGB § 264c, Rn. 24ff.).
Rn. 8a
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Mit dem sog. Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz (MoPeG) vom 10.08.2021 (BGBl. I 2021, S. 3436ff.) werden die Regelungen zur Gewinnverteilung und -verwendung einer OHG und KG geändert. Mit dem Verweis gemäß § 120 (n. F.) auf § 709 Abs. 3 BGB (n. F.) werden Regelungen zur Berechnung der GuV-Anteile gesetzlich festgelegt. Eine Verzinsung von Kap.-Konten sowie ein Entnahmerecht der Gesellschafter sind nicht mehr vorgesehen. Üblicherweise sind diese Themen im Gesellschaftsvertrag geregelt, so dass die Auswirkungen dieser Änderungen durch das MoPeG begrenzt sein dürften. Ferner sieht das MoPeG das Prinzip der Vollausschüttung des Gewinns vor. Die Gesellschafter können abweichend eine (teilweise) Thesaurierung des Gewinns beschließen. Wegen des Anspruchs auf Auszahlung der Gewinnanteile wird ein Jahresüberschuss im Regelfall dem FK zuzurechnen sein (vgl. Schäfer, WPg 2021, S. 981 (984); AKBR, ZIP 2021, Beilage Nr. 1 zu Heft 2, S. 3 (11)). Abhängig von ggf. abweichenden gesellschaftsrechtlichen Regelungen kann das MoPeG insoweit zu Veränderungen bei der EK- und FK-Quote des JA führen.
Die Regelungen des MoPeG treten zum 01.01.2024 in Kraft und sind demnach für UN, deren GJ mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, ab 01.01.2024 anzuwenden.
II. Abgrenzung "Eigenkapital/Fremdkapital"
Rn. 9
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Gesellschafter können ihrer PersG EK und FK überlassen. EK ist lediglich dann gegeben, wenn die bereitgestellten Mittel als Verlustdeckungspotenzial zur Verfügung stehen (vgl. IDW RS HFA 7 (2017), Rn. 13ff.; von Kanitz, WPg 2003, S. 324 (329)). Dies ist dann der Fall, wenn
- künftige Verluste mit diesen Mitteln bis zur vollen Höhe – auch mit Wirkung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern – zu verrechnen sind,
- im Falle der Insolvenz eine Insolvenzforderung über den betreffenden Betrag nicht geltend gemacht werden kann, oder
- bei einer Liquidation betreffender Gesellschaft Ansprüche erst nach Befriedigung sämtlicher Gesellschaftsgläubiger mit dem sonstigen EK auszugleichen sind.
Rn. 9a
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Keine notwendige Voraussetzung für die Qualifikation als EK ist das Kriterium der Dauerhaftigkeit der Mittelüberlassung, zumal Entnahmen zu Lasten des EK jederzeit von den Gesellschaftern beschlossen werden können.
Rn. 9b
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Weitere Merkmale für das Vorliegen von EK sind, wenn
- ein Konto eines Gesellschafters Teil des Abfindungsguthabens beim Ausscheiden ist,
- eine vorgesehene Verzinsung von einem positiven Ergebnis abhängt, oder
- Entnahmebeschränkungen zu Thesaurierungszwecken, mithin nicht nur aus Liquiditätsgründen, vorgesehen sind (vgl. Herrmann, WPg 1994, S. 500 (501)).
Rn. 9c
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Für die Qualifikation als FK spricht, dass
- auf den Konten keine Verluste verbucht werden und das auch nicht im Fall des Ausscheidens oder der Liquidation,
- die Verzinsung nicht ergebnisabhängig ist,
- die Konten den Charakter von Verrechnungskonten haben,
- etwaige Entnahmebeschränkungen eher aus Gründen der Liquiditätserhaltung vereinbart sind, und
- eine Kündigungsregelung i. S. d. § 609 BGB besteht (vgl. Herrmann, H. 1994, S. 500 (501)).
Rn. 10
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Gesellschafterdarlehen, die in einem Status zur Feststellung der Überschuldung nicht anzusetzen sind (vgl. § 19 InsO), stellen nach den vorgenannten Grundsätzen FK dar. Selbiges gilt für Verbindlichkeiten mit Rangrücktritt.
Rn. 11
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Das HGB kennt für Gesellschafter mit unbeschränkter Haftung nur variable Kap.-Konten (vgl. § 120 Abs. 2 (n. F.)) sowie beim Kommanditisten, der seine vereinbarte Einlage geleistet hat, neben dem festen Kap.-Konto ("Einlage") ein weiteres Konto, auf dem ihm Gewinnanteile gutgeschrieben werden. I.R.d. Ver...