c) Einzelkosten

Rn. 167

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Grds. ist zur Ermittlung und Klassifizierung der HK eine differenzierte Betrachtung anzustellen, indem die Kostenbestimmungsfaktoren in art-, wert- und mengenmäßiger Hinsicht festgelegt werden. Die so zu ermittelnde Wertuntergrenze der HK besteht hinsichtlich der einzubeziehenden EK aus den Material-EK, den Fertigungs-EK sowie den Sonder-EK der Fertigung.

aa) Relevante Einzelkosten

aaa) Materialeinzelkosten

Rn. 168

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Die Material-EK umfassen den bewerteten Verbrauch an Roh- und Hilfsstoffen sowie selbst erstellten und fremdbezogenen (Einbau-)Fertigteilen. Voraussetzung ist, dass dieser Werteverzehr den zu bewertenden Produkteinheiten über feste Mengenrelationen direkt zurechenbar ist.

Sowohl Rohstoffe als auch Einbauteile gehen als Hauptbestandteile unmittelbar in ein Erzeugnis ein; die entsprechenden Kosten sind regelmäßig EK. Die Höhe dieses EK-Betrags bemisst sich bei Fremdbezug von Einbauteilen nach deren (vollen) AK und bei Eigenerstellung nach deren in einem vorgelagerten Bewertungsschritt eigenständig ermittelten HK. Hilfsstoffe gehen ebenfalls unmittelbar in ein Erzeugnis ein, sind aber i. d. R. wert- und mengenmäßig von untergeordneter Bedeutung. Aufgrund abrechnungstechnischer Schwierigkeiten oder in Fällen, in denen die Genauigkeit der Kalkulation durch Verrechnung von EK nicht verbessert werden kann, werden geringwertige Kleinteile, die als Einzelmaterialien den Erzeugnissen zugerechnet werden können, häufig verrechnungstechnisch als GK behandelt. Sie werden auch als sog. unechte GK bezeichnet, die vom Grundsatz her als direkt zurechenbare Aufwendungen zu den EK gehören (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 166).

Rn. 169

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Von den Hilfsstoffen sind die Betriebsstoffe (z. B. Kraftstoffe, Schmieröle, Fette) abzugrenzen; sie unterscheiden sich dadurch, dass sie nicht in ein Erzeugnis eingehen, sondern zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft und zur Durchführung des Fertigungsprozesses benötigt werden. Sie erfüllen in aller Regel nicht das Kriterium des Stückbezugs und sind daher keine EK.

Folglich sind regelmäßig allein die Rohstoffe und Einbauteile uneingeschränkt als EK zu behandeln. Hilfsstoffe werden regelmäßig als unechte GK verrechnet, gehen aber dennoch voll in die Bewertung ein. Betriebsstoffe besitzen vom Grundsatz her nicht den Charakter von EK.

Rn. 170

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Bei der Ermittlung der Materialkosten sind ebenfalls wiederverwendete Abfälle zu berücksichtigen; sie stellen Material-EK dar (vgl. H/H/R (2021), § 6 EStG, Rn. 235). Materialverluste im Zuge der normalen Fertigung in Form von nicht wiederverwendbaren Abfällen, Bruch, Ausschuss etc. rechnen auch zu den HK. Während Abfallmengen durchaus bei den Einzelmaterialkosten erfasst werden können, werden auf Ausschuss zurückzuführende Kosten kostenrechnerisch den GK zugerechnet (vgl. Kilger/Pampel/Vikas (2012), S. 198ff., 202ff.). Dabei ist allerdings zu beachten, dass bei der Bestimmung des planmäßigen Einzelmaterialverbrauchs in der Kostenrechnung grds. von einer wirtschaftlichen Leistungserstellung ausgegangen wird. Im Zug der HK-Aktivierung hingegen wird prinzipiell auf die (tatsächlichen) Istkosten abgestellt. Demnach ist es folgerichtig, dass selbst eine als unvermeidbar angesehene Ausschussquote von 5 % im Zuge von Plankostenrechnungssystemen bei der Ermittlung der planmäßigen Einzelmaterialkosten negiert wird. Ob hieraus eine analoge Absenkung der Wertuntergrenze der handelsbilanziell zulässigen HK bei den in Rede stehenden festen (verfahrensbedingten) Ausschussprozentsätzen abgeleitet werden kann, erscheint zumindest fragwürdig.

In jedem Fall aber sind Abfälle aus der Produktion eines Erzeugnisses A, die ihrerseits wiederum im Zuge der Produktion eines Erzeugnisses B Verwendung finden können, über entsprechende Kostengutschriften als Bestandteile der HK von B aus den HK des Erzeugnisses A zu eliminieren. Material, das nicht im Zuge des Fertigungsprozesses, sondern durch Diebstahl, Unterschlagung etc. untergeht, ist nicht über die HK zu verrechnen (vgl. Offerhaus, StBp 1965, S. 125 (126)); vielmehr sind in solchen Fällen erfolgswirksame Ausbuchungen vorzunehmen.

Rn. 171

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Weitere Komponenten der Materialkosten sind die Kosten für bezogene Leistungen, zu denen Fremdbauteile, bezogene Vorprodukte und Fremdleistungen an eigenen Erzeugnissen (sog. Lohnveredelung) gehören. Nach Glade stellen insbesondere die Werkleistungen Dritter, die i. R.d. Fertigungsverfahrens in Anspruch genommen werden, einzeln zurechenbare Leistungen dar (vgl. HB-RP (1995), Teil I, Rn. 572f.).

Rn. 172

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Grds. zählen Kosten der Warenumschließung (Verpackungskosten) zu den Vertriebskosten (vgl. BFH, Urteil vom 28.08.1987, III R 88/82, BStBl. II 1987, S. 789f.). Unter bestimmten Voraussetzungen sind Verpackungskosten jedoch dem Bereich der Herstellung und nicht dem des Vertriebs zuzuordnen. Sie können damit Bestandteil der Materialkosten sein. Entscheidend für die Zuordnung der Verpackung...