c) Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen

aa) Art der Entwicklungstätigkeit

Rn. 279

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Die FuE-Kosten sind zwar auch explizit in § 255 aufgeführt, aber an dieser Stelle getrennt zu betrachten, da sie in sachlicher Hinsicht keine eigene Kostenart darstellen, sondern sich vielmehr in die jeweiligen EK und GK differenzieren lassen. Im Falle einer selbständigen Aktivierung wird der Höchstumfang der HK voll ausgereizt.

Gemäß des Wortlauts des § 255 Abs. 2a Satz 2f. sind Forschung und Entwicklung folgendermaßen abzugrenzen: "Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grds. keine Aussagen gemacht werden können."

Rn. 280

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Für die Bilanzierung dieser Kosten sind folgende Fälle zu unterscheiden:

(1)	Forschungskosten, d. h. die in der Forschungsphase anfallenden Kosten, dürfen gemäß § 255 Abs. 2 Satz 4 nicht einbezogen werden. Diese Aufwendungen weisen keine Beziehung zur aktuellen, sondern allenfalls zur zukünftigen Produktion auf. Sie sind demnach als Aufwendungen einzuordnen, die vor dem Beginn des Zeitraums der Herstellung angefallen sind. "Da über die technische Verwertbarkeit und die wirtschaftlichen Erfolgsaussichten von Entwicklungsarbeiten in der Regel keine genauen Voraussagen gemacht werden können, außerdem durch die Grundlagenforschung wissenschaftliche Erkenntnisse gewonnen werden sollen, die keine aktivierbaren Werte darstellen, kommt eine Aktivierung auch aus Gründen kaufmännischer Vorsicht nicht in Frage" (Wöhe (1997), S. 402). Aufwendungen für Grundlagenforschung unterliegen daher einem Aktivierungs- und Einbeziehungsverbot.
(2)	Gemäß § 248 Abs. 2 Satz 1 können selbst geschaffene immaterielle VG des AV aktiviert werden, wohingegen solche des UV zwingend in der Bilanz angesetzt werden müssen (vgl. HdR-E, HGB § 248, Rn. 35ff., m. w. N.); ausgenommen von der Aktivierung sind selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle VG des AV. I.R.d. Aktivierung sind die anfallenden Entwicklungskosten gemäß § 255 als HK heranzuziehen.
(3)	Im Kontext der Herstellung materieller VG anfallende Entwicklungskosten können entweder als Kosten der Auftragsvorbereitung vor der eigentlichen Herstellung (vgl. auch HdR-E, HGB § 255, Rn. 136, 226ff.) zu qualifizieren sein oder als Aufwendungen für die ständige Weiterentwicklung der laufenden Produktion entstehen. Folglich weisen sie eine Beziehung zur aktuellen Produktion auf. Zu dieser Kategorie können auch die unter (2) aufgeführten Kosten zählen, wenn diese nicht aktiviert wurden oder als Werteverzehr des AV eingehen. Die Erweiterung der Wertuntergrenze durch das BilMoG relativiert mithin partiell das Wahlrecht des § 248 Abs. 2, indem die dort genannten Kosten im Falle einer Nicht-Aktivierung dennoch u. U. (teilweise) als produktionsbezogene GK einer Einbeziehungspflicht unterliegen.

Diese aktivierungspflichtigen Kosten gilt es nachfolgend näher zu untersuchen (vgl. auch HdR-E, HGB § 255, Rn. 281ff.).

bb) Leistungsgegenstand

Rn. 281

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Für die entsprechenden Aufwendungen bestimmt der Leistungsgegenstand deren Aktivierbarkeit, da diese FuE-Aufwendungen lediglich HK derjenigen VG darstellen, in denen sich die erlangten Erkenntnisse konkretisiert haben (vgl. Hegenloh (1985), S. 226). Nach dem Zusammenhang zwischen der Entwicklungstätigkeit und Leistungserstellung der laufenden Periode ergeben sich zwischen Auftragsforschung und Einzelfertigung einerseits und Serienfertigung andererseits erhebliche Unterschiede:

(1)	Führt ein UN FuE-Tätigkeiten im Auftrag Dritter aus, so ergeben sich die aktivierungspflichtigen HK der am BilSt noch nicht abgeschlossenen Leistungen als sämtliche dem Auftrag mittelbar oder unmittelbar zurechenbaren Entwicklungsaufwendungen, höchstens jedoch als das vereinbarte Entgelt abzgl. noch anfallender Aufwendungen.
(2)	In UN mit Auftrags- und Einzelfertigung lassen sich die Entwicklungsaufwendungen dem einzelnen Kundenauftrag oder einer begrenzten abschätzbaren Zahl von Aufträgen unmittelbar zurechnen (vgl. Kilger (1992), S. 382); sie sind – soweit sie auftragsgebunden anfallen – als Sonder-EK aktivierungspflichtig. Aufwendungen für Erkenntnisse, die auch für andere Aufträge verwertbar sind, können anteilig als GK aktivierungspflichtig sein.
(3)	Bei der Serienfertigung sind lediglich Aufwendungen für die Weiterentwicklung i. S.e. ständigen Verbesserung der laufenden Produktion als Fertigungs-GK aktivierungsfähig (vgl. HdJ, Abt. I/10 (2001), Rn. 64f.), während Aufwendungen für die wesentliche Verbesserung oder Neuentwicklung der Produkte in wesentlichen Teilen der Produktion zukünftiger Perioden zuzurechnen sind und demnach Aufwand der Periode darstellen (...