c) Technik der Festbewertung

Tz. 70

Stand: EL 36 – ET: 06/2022

Die Durchführung der Festbewertung ist relativ einfach; Probleme sind jedoch bei der Anpassung des Festwerts im Zeitablauf denkbar.

Der Kaufmann hat zunächst die zu einem Festwert zusammenzufassenden VG unter Zugrundelegung der unter HdR-E, HGB § 240, Rn. 64ff., genannten Kriterien abzugrenzen. Im Anschluss daran hat er eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen und die VG zu bewerten. Die Bewertung hat grds. mit den AHK zu erfolgen. Für den Bereich des Sach-AV ergibt sich der Festwert durch Anwendung eines bestimmten Prozentsatzes auf die Summe der AHK (vgl. hierzu ausführlich ADS (1998), § 240, Rn. 100f.; Beck Bil-Komm. (2022), § 240 HGB, Rn. 100, jeweils m. w. N.). Dieser Prozentsatz soll unter Berücksichtigung der durchschnittlichen betriebsgewöhnlichen ND der VG sowie sonstigen Bewertungseinflüsse, die bei den zusammengefassten VG im Fall einer Einzelbewertung zu berücksichtigen wären, festgelegt werden (der so ermittelte Festwert entspricht damit konzeptionell dem RBW der in dem Festwert zusammengefassten VG zum Stichtag des Festwerts).

Der Festwert ist als AK-Betrag für die in den Festwert einbezogenen VG i. S. d. Anlagengitters gemäß § 284 Abs. 3 anzusehen (vgl. auch HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 243ff.). Hierbei ist zu bedenken, dass durch die Zusammenfassung einzelner VG und deren Bewertung mit einem Festwert diese VG für bilanzielle Zwecke ihre faktische Selbständigkeit aufgeben. Das Bilanzrecht geht in diesem Fall von der Fiktion aus, dass die zusammengefassten VG einen VG darstellen.

Die entsprechend der regelmäßigen Wiederbeschaffungsprämisse später angeschafften VG sind, ohne Einfluss auf den Festwert, unmittelbar als Aufwand zu verrechnen. Veränderungen des Festwerts sind nach folgenden Prinzipien vorzunehmen:

Tz. 71

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(1)

Modifikationen des Festwerts aufgrund von körperlichen Bestandsaufnahmen Werden i. R.d. in bestimmten Abständen (gemäß § 240 Abs. 3 Satz 2 i. d. R. alle drei Jahre; gemäß R 5.4 Abs. 3 Satz 1 EStR (2012) spätestens an jedem fünften BilSt) durchzuführenden körperlichen Bestandsaufnahmen Abweichungen im Vergleich zum ursprünglichen Festwert festgestellt, so ist der Festwert grds. anzupassen. Die festgestellten Abweichungen sind z. T. auf Mengen- und z. T. auf Wertänderungen zurückzuführen. Die in dem Festwert zusammengefassten VG sind körperlich aufzunehmen und zu bewerten. Die Bewertung hat hierbei von den AK der vorhandenen Gegenstände auszugehen. Die Summe der so festgestellten AK stellt dann den Festwert dar. Im Bereich des Sach-AV ist, ausgehend von den ermittelten AK bzw. HK (die z. T. mangels Einzelaufzeichnung angemessen zu schätzen sind), unter Anwendung eines die bereits abgelaufene ND widerspiegelnden Abschlags der zum Stichtag des Festwerts sich ergebende RBW als Festwert der zusammengefassten Gegenstände zu ermitteln. In Anlehnung an die EStR dürfte es zulässig sein, von folgender Anpassungsregel auszugehen (vgl. R 5.4 Abs. 3 EStR (2012)): Abweichungen nach oben erfordern dann eine Anpassung des Festwerts, sofern sich dieser um mehr als 10 % verändern würde; Abweichungen nach unten führen in jedem Fall zu einer Anpassung des Festwerts. Die Anpassung nach oben ist in der Form vorzunehmen, dass der bisherige Festwert so lange um die AHK der im letzten GJ angeschafften VG zu erhöhen ist, bis der neue Festwert erreicht ist. Die Beibehaltung des alten Festwerts ist in keinem Fall zulässig. Die Anpassung nach unten ist durch eine AfA oder einen Abgang vorzunehmen (vgl. zur Problematik des Ausweises der Aufstockungs- bzw. Abstockungsbeträge im Anlagespiegel HdR-E, HGB § 284, Rn. 243ff.).

Tz. 72

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(2)

Sonstige Modifikationen des Festwerts Eine Erhöhung des Festwerts lediglich aufgrund von Preissteigerungen der in dem Festwert zusammengefassten VG ist ohne die Durchführung einer körperlichen Bestandsaufnahme nicht zulässig. Solange keine körperliche Bestandsaufnahme erfolgt ist, ist der Festwert quasi als Anschaffungswert der im Festwert erfassten VG anzusehen; eine Erhöhung dieses Festwerts würde demnach einen Verstoß gegen das Anschaffungswertprinzip darstellen. Ergibt sich ausnahmsweise, z. B. saisonbedingt, zu einem Stichtag eine wesentliche mengenmäßige Zunahme der im Festwert zusammengefassten VG, so vertraten etwa Adler/Düring/Schmaltz die Ansicht, dass neben dem Festwert auch ein Teil der VG zu den AK zu bewerten ist, sofern abzusehen sei, dass diese mengenmäßige Ausweitung nur vorübergehend ist (vgl. ADS (1968), § 155 AktG, Rn. 146). Dem sollte auch nach geltendem Bilanzrecht entsprechend gefolgt werden. Tritt eine nicht unwesentliche Änderung der Zusammensetzung des mit einem Festwert bewerteten Bestands an VG ein, weil z. B. die Neuanschaffungen nicht mit dem Verbrauch der VG übereinstimmen, so sind im Hinblick auf die Festbewertung zwei Möglichkeiten denkbar. Zum einen kann es sich um ein Indiz dafür handeln, dass die geringe Veränderung der Zusammensetzung des Bestands für die Zukunft nich...