cc) Ausschüttungssperre (§ 253 Abs. 6)

Rn. 680a

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Der Gesetzgeber hat den Bewertungsgewinn aus dem Übergang auf den Zehnjahresdurchschnittszins mit einer Ausschüttungssperre versehen. Sie verlangt bei Altersversorgungsverpflichtungen für jedes WJ ab 2016 die Ermittlung des Unterschiedsbetrags der Pensionsrückstellung, der sich bei der Verwendung des Zinses aus dem sieben- und zehnjährigen Durchschnitt ergibt. Der Unterschiedsbetrag ist grds. ausschüttungsgesperrt. Allerdings gilt die Sperre nicht, wenn die nach der Ausschüttung frei verfügbaren Rücklagen zzgl. eines Gewinnvortrags und abzgl. eines Verlustvortrags mindestens dem Unterschiedsbetrag entsprechen (vgl. § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB). Damit ist sichergestellt, dass die so modifizierten frei verfügbaren Rücklagen im UN insoweit verbleiben, wie sie den Unterschiedsbetrag nicht übersteigen. Die Ausschüttungssperre gilt aber nur für KapG und ihnen gleichgestellte Gesellschaften. Der Unterschiedsbetrag ist in jedem GJ bei KapG oder ihnen gleichgestellte Gesellschaften im Anhang darzustellen oder unter der Bilanz anzugeben (vgl. § 253 Abs. 6 Satz 3 HGB).

Rn. 680b

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Beim Übergang auf das BilMoG konnte ein positiver Unterschiedsbetrag, der im Vergleich zu den bisherigen Werten aus einem höheren Verpflichtungswert resultierte, mit mindestens einem Fünfzehntel auf das Übergangsjahr und die folgenden 14 Jahre verteilt werden (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 707ff.). Wenn das UN in einem Jahr mehr als ein Fünfzehntel verrechnet(e), kann bzw. konnte der Mehrbetrag mit dem Unterschiedsbetrag aus § 253 Abs. 6 saldiert werden, da das UN insoweit mehr Aufwand als geboten erfasst(e).

Rn. 680c

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Die Ausschüttungssperre betrifft keine abführungspflichtigen Gewinne aus einem EAV, da § 301 AktG nicht geändert wurde. Folglich muss bei einem GAV der Gewinn auch dann abgeführt werden, wenn er höher als die modifizierte frei verfügbare Rücklage ist (vgl. BMF, Schreiben vom 23.12.2016, IV C 2 – S 2770/16/10002, BStBl. I 2017, S. 41; ferner Hageböke/Hennrichs, DB 2017, S. 18).

Rn. 680d

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Die Ausschüttungssperre gilt auch nicht für Versorgungsverpflichtungen, für die zulässigerweise keine Rückstellung gebildet wurde. Dabei kann es sich um unmittelbare Versorgungsverpflichtungen handeln, die vor dem Jahr 1987 erteilt wurden oder um mittelbare Versorgungsverpflichtungen, wie z. B. aus Unterstützungskassenzusagen. Die Nichtgeltung ergibt sich aus dem Wortlaut des § 253 Abs. 6 Satz 1, der auf Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen abstellt, also auf deren Bildung. Allerdings muss der Unterschiedsbetrag im Anhang zur Bilanz angegeben werden. Wurde trotz des Passivierungswahlrechts eine Rückstellung ausgewiesen, so ist die Ausschüttungssperre zu beachten.