Dr. Wolfgang Knop, Dr. Peter Küting
Rn. 226
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Die Voraussetzung des Zeitraumbezugs für eine Einbeziehung der GK betrifft im Gegensatz zur Regelung des § 255 Abs. 2 Satz 5 (a. F.) expressis verbis nur noch die Kosten der allg. Verwaltung ebenso wie die sozialer Leistungen. Jedoch hat diese Änderung, die sich i. R.d. Bilanzrechtsreform durch das BilMoG vollzogen hat, keine Auswirkung auf die Aktivierung von Fertigungs- und Material-GK sowie den Werteverzehr des AV. Die Ausdehnung dieses Kriteriums auch auf die nun aktivierungspflichtigen Kosten ist von vornherein nicht notwendig gewesen, da deren Aktivierung nur möglich ist, sofern auch ein zeitlicher Bezug zum Herstellungsprozess gegeben ist. Eine andere Lesart ist aufgrund der Voraussetzung der Angemessenheit nicht möglich. So kommt am Beispiel des Saisonbetriebs betrachtet eine Einbeziehung außerhalb der Betriebszeit anfallender AfA grds. nicht in Betracht, weil diese nicht durch die Fertigung bzw. den Betrieb veranlasst sind.
Eine Ausnahme gilt lediglich für dem Herstellungsprozess vorgelagerte Kosten und nachträgliche HK (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 330). Das Kriterium des zeitlichen Bezugs zum Herstellungsprozess besitzt daher nur für diejenigen Kosten eine klarstellende Wirkung, die keinen direkten Bezug zur Produktion aufweisen.
Rn. 227
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
"Herstellung" wird im wissenschaftlichen ebenso wie Alltagssprachgebrauch nicht einheitlich verwendet und häufig mit den Begriffen "Erzeugung", "Fertigung" und "Produktion" gleichgesetzt. Kennzeichen der Herstellung als der zweiten Phase der UN-Tätigkeit ist, dass die "ursprünglichen Verbrauchsgüter in Absatzleistungen umgewandelt werden. Im einfachsten Fall erfolgt diese Umwandlung sofort durch die Anwendung bestimmter Produktions- und Kombinationsverfahren auf die ursprünglichen Verbrauchsgüter. Je größer jedoch die Produktionstiefe eines Betriebs ist, desto mehr Stadien dieses Umwandlungsprozesses lassen sich unterscheiden" (Menrad (1965), S. 55).
Rn. 228
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Der früheste Anfangszeitpunkt des Herstellungsprozesses ist mit dem Ende des Beschaffungsvorgangs der Produktionsfaktoren und somit mit dem Beginn der Einlagerung denkbar. Der späteste Zeitpunkt ist mit der tatsächlichen Aufnahme des technischen Herstellungsprozesses gleichzusetzen. Körner (BB 1984, S. 1205 (1207)) spricht von dem den "Prozeß einleitenden ersten Vorgang" und setzt weiterhin voraus, dass die den "Herstellungsprozeß einleitende erste Handlung dem Erzeugnis unmittelbar zugeordnet werden kann." Ganz allg. formuliert ist der Beginn der Herstellung dann gegeben, wenn erstmalig Aufwendungen anfallen, die in einem sachlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Leistung stehen (vgl. BFH, Beschluß vom 12.06.1978, GrS 1/77, BStBl. II 1978, S. 620ff.). Bei der Produktion von Stahlblechen z. B. ist der späteste Zeitpunkt durch die Beschickung der Walzstraße mit Rohstahlblöcken definiert; bei chemischen Prozessen beginnt die Herstellung spätestens mit der Eingabe von Rohstoffen in die Produktionsanlagen. In beiden Fällen beginnt die Fertigung frühestens mit der Entnahme der Rohstoffe aus dem Rohstofflager.
Rn. 229
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Mit dem so abgegrenzten Herstellungsbeginn (= Anfang des technischen Herstellungsprozesses) ist nicht gesagt, dass alle vorher entstehenden Kosten nicht zu den HK gehören. So wie es HK gibt, die nach der Fertigstellung anfallen ((nachträgliche HK); vgl. § 7a Abs. 1 EStG), gibt es auch HK, die dem Beginn der Herstellung vorausgehen ((vorgelagerte HK); vgl. auch Körner, BB 1984, S. 1205 (1208)). Voraussetzung der Berücksichtigung dieser vorgelagerten HK ist jedoch, dass sie dem Kostenträger direkt (unmittelbar) zugeordnet werden können. Es muss sich somit um EK handeln (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 136).
Zur Verdeutlichung dieses Zusammenhangs führt Körner (BB 1984, S. 1205 (1208), m. w. N.) einen Hausbau an. Der Bauplan ist ebenso wenig der Beginn der Herstellung wie die Antragstellung auf Erteilung einer Baugenehmigung. Es sind der eigentlichen Herstellung vorausgehende Maßnahmen, die nur als HK berücksichtigt werden dürfen, wenn sie dem Bauwerk unmittelbar zugerechnet werden können. Das trifft für Planungskosten nur für den Fall zu, dass das Gebäude entsprechend der Planung tatsächlich auch errichtet wurde. Wird das ursprünglich geplante Projekt jedoch aufgegeben und ein anderes Gebäude geplant und gebaut, dürfen die Kosten der Fehlplanung nicht zu den HK des Bauwerks gerechnet werden. Die Voraussetzung des unmittelbaren Bezugs ist nicht erfüllt.
Das Konstrukt der vorgelagerten HK ist aus den angeführten Gründen eine Hilfskonstruktion. Denn der materielle Herstellungsprozess beginnt mit deren Anfall. Allerdings konkretisiert sich der herzustellende VG erst, wenn mit seiner physischen Herstellung begonnen wird. Erst zu diesem Zeitpunkt ist sicher, dass keine Fehlplanungskosten, sondern echte, einzeln zurechenbare Planungskosten vorliegen. Diese Überlegungen können analog auf das steuerrechtlich ge...