ccc) Fertigungsgemeinkosten

Rn. 237

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Die Fertigungs-GK können negativ dahingehend umschrieben werden, als darunter alle Kosten für die Leistung fallen, die nicht direkt als Kosten für Werkstoffe und Fertigungslöhne oder als Sonderkosten verrechnet werden können und auch nicht als Verwaltungs- oder Vertriebskosten zu betrachten sind (vgl. WP-HB (2023), Rn. F 139). Diese Begriffsumschreibung verdeutlicht die Problematik der Abgrenzung der als Fertigungs-GK zu erfassenden Kostenkategorien:

(1)	Eine positive Umschreibung des Begriffs durch eine abschließende Benennung der unter die Fertigungs-GK zu subsumierenden Kosten scheitert an deren Vielfalt bzw. deren verschiedenen Erscheinungsformen in Abhängigkeit von den jeweiligen betrieblichen Gegebenheiten (vgl. dazu auch beispielhaft WP-HB (2023), Rn. F 139).
(2)	Weiterhin bereitet die exakte Trennung der betrieblichen Teilbereiche "Fertigung", "Verwaltung" und "Vertrieb" erhebliche Schwierigkeiten (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 264ff.).

Rn. 238

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Folglich können hier lediglich beispielhaft einige Komponenten der Fertigungs-GK genannt werden. Neben den Aufwendungen für die bereits genannten Kostenstellen (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 234) gehören auch die im BFH-Gutachten vom 26.01.1960 (I D 1/58, BStBl. III 1960, S. 191 (193)) aufgeführten Kosten der Werkstattverwaltung, der Kraftanlagen, der Reinigung der Produktionsräume und der Geräte, für Energie und Brennstoffe, für Betriebsstoffe (kleinere Werkzeuge und Bürobedarf), die sozialen Aufwendungen sowie die Steuern, soweit sie zum Fertigungsbereich zu rechnen sind, zu den Fertigungs-GK. Bei den zuletzt genannten Steuern handelt es sich um die auf VG des Fertigungsbereichs entfallende Grundsteuer. Dabei ist aber zu beachten, dass Steuernachzahlungen für vor der Fertigung des zu bewertenden VG liegende Zeiträume nicht zu den HK zu rechnen sind (vgl. H/H/R (2021), § 6 EStG, Rn. 240, 242).

Rn. 239

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Vielfach werden auch allg. Kosten der Arbeits- oder Fertigungsvorbereitung – dazu gehören Kosten für Organisations- und Fertigungsablaufpläne, für die Einteilung und Einweisung von AN an Maschinen und Anlagen, für das Einstellen von Fertigungsstraßen, von Automaten und Bändern (vgl. Blümich (2021), § 6 EStG, Rn. 479) – als Bestandteile der Fertigungs-GK genannt (vgl. HB-RP (1995), Teil I, Rn. 594; Beck Bil-Komm. (2022), § 255 HGB, Rn. 367); auch R 6.3 Abs. 2 EStR (2012) rechnet die Kosten der Fertigungsvorbereitung dazu. Hierbei ist aber zu unterscheiden, ob diese im Hinblick auf (vgl. Christiansen, StBp 1983, S. 113)

(1)	einen Einzelauftrag (genauer: eine Leistungseinheit) anfallen; dann sind sie i. d. R. den Sonder-EK der Fertigung zuzurechnen (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 187ff.);
(2)	eine bevorstehende Serienfertigung anfallen und diese sich lediglich auf den Zeitraum eines WJ erstreckt, wodurch die Vorbereitungskosten relativ problemlos den Fertigungs-GK der Periode zuzurechnen sind; diese sich über einen längeren Zeitraum als ein WJ hinzieht, die Vorbereitungskosten mithin für mehrere Perioden anfallen.

Rn. 240

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Problematisch ist die Zurechnung der Vorbereitungskosten im letztgenannten Fall. Bezieht man sie in die HK der noch in der Vorbereitungsperiode erstellten VG ein, so liegen diese c.p. über den HK von in späteren Perioden gefertigten VG der gleichen Serie. Eine Verteilung der Vorbereitungskosten auf alle i. R.e. mehrjährigen Serienfertigung erstellten Güter scheitert daran, dass die Vorbereitungskosten weder als materieller noch als immaterieller VG aktivierbar sind. Folglich ist eine Allokation der Aufwendungen durch AfA auf den gesamten Herstellungszeitraum und deren Zurechnung zu den Fertigungs-GK der erstellten Produkte nicht möglich, zumal auch die Anzahl der Erzeugnisse, die insgesamt gefertigt werden, a priori nicht abschließend bekannt ist. Auch liegen die Voraussetzungen für eine Einstellung dieser Kosten in einen aktiven, über den Herstellungszeitraum aufzulösenden RAP nicht vor (vgl. Christiansen, StBp 1983, S. 113f.; bezüglich der Bildung eines RAP a. A. Blümich (2021), § 6 EStG, Rn. 479; wohl auch BilR-Komm. (2022), § 255 HGB, Rn. 66).

Rn. 241

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Die von Christiansen (StBp 1983, S. 113 (114)) vorgeschlagene Lösung, die in den "jeweiligen Abrechnungsperioden insgesamt angefallenen Kosten der Fertigungsvorbereitung mit einem angemessenen pauschalen Prozentsatz den Fertigungs-GK der jeweiligen Bestände zuzuschlagen", ist deshalb abzulehnen, weil damit "zumindest teilweise Kosten der Fertigungsvorbereitung bei solchen Beständen aktiviert werden, für die sie nicht angefallen sind." Ggf. bietet es sich hier an, die Kosten der Fertigungsvorbereitung zunächst als Aufwendungen der Periode zu verrechnen, die Aktivierung dieser Aufwendungen aber später nachzuholen und auf sämtliche Produkte dieser Serie zu verteilen. Schubert/Hutzler (Beck Bil-Komm. (2022), § 255 HGB, Rn. 303) ebenso wie Adler/Düring/Schmaltz ((2023), § 255, Rn. ...