Prof. Dr. Gerrit Brösel, Prof. Dr. Michael Olbrich
I. Überblick über Gegenstand, Arten und Aufgaben der Abschreibung
1. Gegenstand und Arten der Abschreibung
Rn. 128
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
VG des AV sind bei der Zugangsbewertung höchstens mit ihren AHK anzusetzen (vgl. zu Ausnahmen HdR-E, HGB § 253, Rn. 8). Im Zeitablauf kommt es bei den meisten VG zu Wertminderungen, die bei der Folgebewertung als planmäßige oder außerplanmäßige Abschreibungen zu erfassen sind. Diese allg. Vorgehensweise ergibt sich bereits aus § 253 Abs. 1 Satz 1. Die Einzelheiten werden in Abs. 3 geregelt.
Abs. 3 teilt die VG des AV in zwei Kategorien ein. Die erste Kategorie umfasst VG des AV, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist. Solche VG müssen nach Abs. 3 Satz 1 planmäßig abgeschrieben werden. Daneben sind außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, wenn der beizulegende Wert des jeweiligen VG am BilSt unter den fortgeführten AHK liegt und die Wertminderung voraussichtlich dauernd ist (vgl. Abs. 3 Satz 5). Die zweite Kategorie besteht im Umkehrschluss aus VG, deren Nutzung zeitlich nicht begrenzt ist. Für solche VG kommen nur außerplanmäßige Abschreibungen unter den o. g. Voraussetzungen infrage. Bei Finanzanlagen, die stets der zweiten Kategorie zuzuordnen sind, gilt zudem ein Wahlrecht, nach dem außerplanmäßige Abschreibungen bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung zulässig sind (vgl. Abs. 3 Satz 6).
Rn. 129
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
VG des AV, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist (z. B. Gebäude, technische Anlagen, Maschinen), sind planmäßig abzuschreiben. Ihr Wert nimmt durch den betrieblichen Gebrauch ab. Insoweit sollen durch die planmäßigen Abschreibungen die sich ergebenden vorhersehbaren Wertminderungen erfasst werden. Die planmäßigen Abschreibungen dienen damit der periodengerechten Verteilung der AHK (vgl. ADS (1995), § 253, Rn. 358; Beck Bil-Komm. (2020), § 253 HGB, Rn. 202). Hat am BilSt ein unerwarteter Wertverzehr stattgefunden, der voraussichtlich von dauernder Natur ist, sind zudem außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen. Die außerplanmäßigen Abschreibungen haben stets ohne Rücksicht auf zeitliche Nutzungsbegrenzungen der betroffenen VG des AV zu erfolgen.
In Anlehnung an die Wertminderungsursache können drei verschiedene Abschreibungsarten unterschieden werden (vgl. Wöhe (1997), S. 432ff.):
| (1) |
verbrauchsbedingte (technische) Abschreibungen, |
| (2) |
wirtschaftlich bedingte Abschreibungen und |
| (3) |
zeitlich bedingte Abschreibungen. |
Rn. 130
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Verbrauchsbedingte (technische) Abschreibungen knüpfen an Wertminderungen an, die auf einer technisch bedingten Reduzierung des Leistungsvorrats eines Aggregats beruhen. Abnutzung durch Gebrauch ist hierbei die häufigste Wertminderungsursache. Durch Gebrauch wird der Leistungsvorrat zunehmend verringert. Am Ende steht die Unbrauchbarkeit.
Wertminderungen können neben dem Gebrauchsverschleiß durch Zeitverschleiß (auch als natürlicher Verschleiß bezeichnet (vgl. Wöhe (1997), S. 433)) eintreten. Beim Zeitverschleiß wird die Wertminderung nicht durch die betriebliche Tätigkeit, sondern durch äußere Umstände (z. B. Witterungseinflüsse) verursacht. Ein Spezialfahrzeug, das betrieblich kaum eingesetzt wird und nur eine geringe Fahrleistung aufweist, kann durch Witterungseinflüsse an Wert verlieren, wenn z. B. Korrosionsschäden auftreten.
Zu den verbrauchsbedingten Abschreibungen gehören zudem Wertminderungen durch Substanzverringerung. In UN zur Rohstoffgewinnung (z. B. Bergbau, Steinbrüche) wird der Wert der betreffenden VG durch ihren Abbau ständig verringert. Am Ende der ND ist das Vorkommen erschöpft.
Bei den drei Unterarten des verbrauchsbedingten Wertverzehrs (Gebrauch, Zeitverschleiß, Substanzverringerung) ist die Wertminderung im Voraus absehbar. Der Wertverzehr ist daher durch planmäßige Abschreibungen zu erfassen. Das ist bei unvorhersehbaren Wertminderungen wie durch Katastrophen anders. So kann bspw. durch Explosionen, Feuer- oder Wasserschäden der in einem VG liegende Nutzungsvorrat reduziert oder ganz vernichtet werden. Da diese Wertminderungen aber nicht vorhersehbar sind, können sie nur durch außerplanmäßige Abschreibungen erfasst werden.
Rn. 131
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Wirtschaftlich bedingte Abschreibungen resultieren aus Wertminderungen, die unabhängig vom Leistungsvorrat in mengenmäßiger Hinsicht sind. Solche wirtschaftlich bedingten Wertminderungen reduzieren vielmehr den Leistungsvorrat in wertmäßiger Hinsicht und können bspw. durch technischen Fortschritt, Fehlinvestitionen, Nachfrageverschiebungen oder Preisreduzierungen eintreten (vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2019), S. 257).
Der Wert einer vorhandenen Maschine verringert sich, wenn technisch fortschrittlichere Aggregate auf den Markt kommen, mit denen kostengünstiger produziert werden kann. Die Altanlagen verlieren dann trotz des unveränderten mengenmäßigen Leistungsvorrats an Wert.
Fehlinvestitionen liegen vor, wenn die der Investitionsentscheidung zugrunde gelegten Annahmen nicht wie geplant eintreten. Dies kann einerseits an Fehlern in den Wirtschaftlichkeitsrechnungen liegen. Andererseits können die geplanten Inputdaten hinter den Erwartungen...