Dr. Eberhard Mayer-Wegelin, Prof. Dr. Harald Kessler
aa) Umfang der Passivierung
Rn. 651
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Für die UN bedeutet das Passivierungswahlrecht, dass sie frei darüber entscheiden können, ob sie eine Rückstellung nicht, teilweise oder voll bilden. Dabei haben sie anders als im Steuerrecht kein Nachholverbot zu beachten. Infolgedessen können zunächst unterlassene Rückstellungen bzw. Zuführungen zur Rückstellung zu einem späteren Zeitpunkt nachgeholt werden. Allerdings wäre die Nachholung vor dem Hintergrund des Gebotes der Bewertungsstetigkeit (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 6) zu begründen.
bb) Ausweitung von Fehlbeträgen
Rn. 652
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Da das UN frei darüber entscheiden darf, ob es eine Rückstellung nicht, teilweise oder voll bildet, darf es auf Altzusagen und deren Erhöhungen beruhende Fehlbeträge noch ausweiten. Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB enthält keine Einschränkung. Es wird auch keine Beseitigung von vor dem 01.01.1987 entstandenen Fehlbeträgen verlangt.
cc) Ausweis von Fehlbeträgen im Anhang
Rn. 653
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Ergänzt wird das Passivierungswahlrecht für Altzusagen des Art. 28 Abs. 1 EGHGB durch die aus Abs. 2 folgende Verpflichtung, Fehlbeträge im Anhang anzugeben. Konkret heißt es: "Bei Anwendung des [... Abs. 1 müssen KapG, d.Verf.] die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen jeweils im Anhang und im Konzernanhang in einem Betrag angeben."
Soweit aufgrund des Passivierungswahlrechts für Pensionsverpflichtungen aus Altzusagen Rückstellungen in der Bilanz nicht gebildet werden, müssen die entsprechenden Fehlbeträge von KapG – und ihnen in entsprechender Anwendung von Art. 67 Abs. 2 EGHGB gleichgestellten Gesellschaften – gemäß Art. 28 Abs. 2 EGHGB im Anhang angegebenen werden. Es soll mit dieser Anhangangabe die aufgrund des Wahlrechts unterlassene Passivierung ausgeglichen werden (vgl. auch BT-Drs. 10/4268, S. 92). Damit bleibt allerdings bei UN anderer Rechtsform der Einblick in die VFE-Lage erschwert.
Dies gilt auch für kleine KapG und diesen gleichgestellten Gesellschaften, die aufgrund der erleichterten Gliederungsvorschriften gemäß § 266 Abs. 1 Satz 3 die Pensionsrückstellungen nicht gesondert ausweisen müssen, sondern in den allg. Bilanzposten "Rückstellungen" einbeziehen können. Auch die Fehlbetragsangabe im Anhang zeigt dann nicht ohne Weiteres, wie hoch die Pensionsverpflichtung insgesamt ist. Das gleiche Problem besteht wegen der Erleichterung bei der Offenlegung gemäß § 327 Nr. 1 ebenfalls bei mittelgroßen KapG und diesen gleichgestellten Gesellschaften.
Rn. 654
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Art. 28 Abs. 2 EGHGB spricht von der Angabe "nicht ausgewiesener Rückstellungen". Der anzugebende Fehlbetrag muss daher nach derselben Methode berechnet werden wie die Pensionsrückstellungen selbst (vgl. IDW, HFA 2/1988, WPg 1988, S. 403 (405)). Falls gar keine Pensionsrückstellungen gebildet sind, muss die Berechnung des Fehlbetrags entsprechend § 284 Abs. 2 Nr. 1 erläutert werden (vgl. IDW, HFA 2/1988, WPg 1988, S. 403 (405)). Auf diese Weise wird die Klarheit und Vergleichbarkeit gefördert (vgl. Höfer, WPg 1988, S. 549 (557)). Als Mindestwert ist auch hier der Wert aus § 253 Abs. 2 zugrunde zu legen, d. h., es ist der Fehlbetrag in Höhe der Differenz zwischen diesem Wert und der tatsächlich gebildeten Rückstellung anzugeben.