Dr. Christoph Eppinger, Yves Schöpfer
I. Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren: Annahmen
Rn. 145
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Zur Illustration der beiden Gliederungsschemata des HGB wird hier, ausgehend von der Gliederung nach § 275 Abs. 2 und unter verschiedenen Annahmen, ein Überleitungsbeispiel dargestellt. Es handelt sich hierbei um ein Produktions-UN in der Rechtsform einer GmbH, das neben seinen Erzeugnissen allerdings auch in erheblichem Umfang bezogene Handelswaren vertreibt und sehr vertriebsintensiv (u. a. Produktwerbung) orientiert ist. Die für das GJ nach dem GKV aufgestellte GuV soll auf das UKV nach § 275 Abs. 3 übergeleitet werden.
Rn. 146
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Zur Vereinfachung und besseren Übersichtlichkeit ist nur die GuV des GJ dargestellt, VJ-Vergleichszahlen sind weggelassen sowie die Posten-Nr. der gesetzlichen Gliederung beibehalten worden (und Leerposten trotzdem nicht aufgeführt). Ferner ist das Beispiel selbst nicht allzu kompliziert gewählt: "Zinsen" und "Verwaltungskosten" werden nicht aktiviert, es fallen keine "FuE"-Kosten an, immaterielle Anlagewerte existieren nicht und es liegt nur ein Fall von Ergebnissen aus UN-Verträgen ("Aufwendungen aus Verlustübernahme") vor. Die Aufwendungen und Erträge im Finanzbereich enthalten – außer der Verlustübernahme von einer Organtochter und den "AfA auf Finanzanlagen" – keine Beträge an (aus) "verbundene(n) UN". Außerdem wird unterstellt, dass das UN von dem Wahlrecht gemäß § 277 Abs. 3 Satz 1 in der Form Gebrauch macht, dass (im Gesamtbetrag enthaltene) außerplanmäßige AfA im Anhang angegeben werden (und damit nicht mehr in der GuV gesondert auszuweisen sind). Die als Ausgangspunkt für das Überleitungsbeispiel zu verwendende GuV in der Gliederung nach § 275 Abs. 2 (GKV) ist in nachstehender Übersicht abgebildet:
Übersicht: GuV nach dem GKV (§ 275 Abs. 2)
II. Erstellung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren
Rn. 147
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Zur Überleitung der in obiger Übersicht dargestellten GuV in der Form des GKV nach § 275 Abs. 2 auf das UKV gemäß § 275 Abs. 3 sind die unter HdR-E, HGB § 275, Rn. 111ff., entwickelten Grundsätze heranzuziehen. Wegen der (regelmäßig und auch in diesem Beispiel bestehenden) Identität der Posten Nr. 9 bis Nr. 17 nach § 275 Abs. 2 mit den Posten Nr. 8 bis Nr. 16 nach § 275 Abs. 3 kann die weitere Darstellung auf die Ableitung der "betrieblichen" Aufwendungen/Erträge nach dem UKV und damit auf das freiwillig auszuweisende "Betriebsergebnis" beschränkt werden. Wie bereits unter HdR-E, HGB § 275, Rn. 111ff., erläutert, sind die "UE" (Posten Nr. 1) sowie die "Sonstige[n] betriebliche[n] Erträge" (Posten Nr. 4 bzw. Nr. 6) bei den beiden Verfahren nach § 275 Abs. 2f. identisch. Die erforderliche Überleitung besteht mithin darin, die verbleibenden Posten Nr. 2, Nr. 3, Nr. 5 bis Nr. 8 nach § 275 Abs. 2 auf die Posten Nr. 2, Nr. 4, Nr. 5 und Nr. 7 nach § 275 Abs. 3 aufzuteilen. Für die Schlüsselung nach Funktionsbereichen werden dazu weitere Annahmen und Daten benötigt.
Rn. 148
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Zunächst sei unterstellt, dass das UN mit einem BAB arbeitet, der mit den Gesamtaufwendungen der Posten Nr. 5 bis Nr. 8 nach § 275 Abs. 2 abgestimmt ist. Sowohl direkt auf Kostenstellen zugerechnete EK als auch auf Kostenstellen geschlüsselte GK sind in diesem BAB erfasst. Im Einzelnen ergeben sich dann folgende Ausgangsbeträge sowie Verteilungen auf die Funktionsbereiche:
(1) Materialaufwand
Die "unüblichen" AfA auf bezogene Waren (vgl. Nr. 7 lit. b) der Übersicht unter HdR-E, HGB § 275, Rn. 146) sind hier einzubeziehen, da ein nach § 275 Abs. 2 Nr. 7 lit. b) entsprechender Posten in der Gliederung nach § 275 Abs. 3 nicht vorgesehen ist. Der zu verteilende Gesamtaufwand beträgt also:
Aus der Betriebsabrechnung sowie der Buchhaltung ergibt sich die folgende Aufteilung auf die Funktionsbereiche:
(2) Personalaufwand
Unter Einschluss der dem Herstellungsbereich direkt zugerechneten Fertigungslöhne ergibt sich aus dem BAB folgende Schlüsselung auf die drei Funktionsbereiche:
(3) AfA
Die AfA auf Sachanlagen (Posten Nr. 7 lit. a) nach § 275 Abs. 2) sind gemäß BAB im Verhältnis 80:10:10 zu verteilen:
Die AfA nach Posten Nr. 7 lit. b) wurden bereits unter (1) berücksichtigt.
(4) Sonstige betriebliche Aufwendungen
Aus der Betriebsabrechnung sowie der Buchhaltung ergibt sich folgende Aufteilung auf die Funktionsbereiche:
Der so verteilte Gesamtbetrag entspricht dem Ausweis des Postens Nr. 8 nach § 275 Abs. 2 (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 146).
(5) Bestandserhöhung und aktivierte Eigenleistungen
Da das UN annahmegemäß weder "Zinsen" noch "Allg. Verwaltungskosten" aktiviert (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 146), können die der "Bestandserhöhung" und den "aktivierten Eigenleistungen" entsprechenden Aufwendungen nur den "Umsatz-HK" zugerechnet worden sein. Um den Bezug des Postens Nr. 2 nach § 275 Abs. 3 zu den "UE" der Periode herzustellen, sind diese beiden Posten nach § 275 Abs. 2 deshalb dort zu verrechnen:
Rn. 149
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Die in den obigen Schritten (1) bis (5) vorgenommene Umverteilung nac...