Dr. Christoph Eppinger, Yves Schöpfer
Rn. 44
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Der Ausweis der Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen hat ebenfalls im Posten "Sonstige betriebliche Erträge" zu erfolgen. Es sind hier diejenigen Teilbeträge der Rückstellungen auszuweisen, die nicht bestimmungsgemäß in Anspruch genommen worden sind und insoweit auch nicht mehr benötigt werden (vgl. § 249 Abs. 2 Satz 2). Eine Aufrechnung solcher Erträge mit den jeweiligen Aufwandsposten, zu deren Lasten die Rückstellungen in VJ dotiert wurden, darf nicht vorgenommen werden. Ebenso ist die Beibehaltung einer nicht mehr erforderlichen Rückstellung für einen anderen, neu erkannten Bedarf nicht zulässig – es sei denn, der neue Bedarf betrifft sowohl die gleiche Aufwandsart als auch frühere GJ (vgl. ADS (1997), § 275, Rn. 76ff.). Beide Vorgehensweisen würden gegen das Saldierungsverbot gemäß § 246 Abs. 2 verstoßen. Die Minderung der VJ-Rückstellung im laufenden Jahr aufgrund des bei ihrer Bildung erwarteten und nun eingetretenen Anfalls (Verbrauch) führt dagegen nicht zu einem Ertrag; vielmehr werden hierbei im laufenden Jahr anfallende, aber im VJ verursachte und deshalb durch Rückstellungsbildung berücksichtigte Aufwendungen neutralisiert. Solch ein Aufwand wird nicht in den laufenden Aufwendungen, sondern zu Lasten der vorher gebildeten Rückstellung ergebnisneutral verbucht (vgl. zur ggf. abweichenden Behandlung von Erträgen aus der Auflösung von Steuerrückstellungen HdR-E, HGB § 275, Rn. 91ff.).
Rn. 45
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Häufig werden sämtliche im laufenden Jahr anfallenden Aufwendungen über die GuV gebucht, ohne Unterscheidung, ob dafür Rückstellungen im VJ gebildet waren oder nicht. Nur am Jahresende wird die (erforderliche) Rückstellung ermittelt und dotiert bzw. angepasst. Bei diesem Verfahren besteht die Gefahr, dass je nach Sachverhalt unzulässigerweise entweder
| (a) |
Erträge aus Auflösungen nicht als solche ausgewiesen, sondern stattdessen mit den entsprechenden Aufwandsposten saldiert werden, oder |
| (b) |
im laufenden Jahr Aufwand wie auch Erträge aus Auflösungen um den gleichen Betrag überhöht ausgewiesen werden. |
Rn. 45a
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Kein Problem dürfte bei solchen Rückstellungen auftreten, die innerhalb eines Jahrs verbraucht werden und relativ sicher zu ermitteln sind sowie im VJ auch angemessen dotiert wurden (z. B. für nicht in Anspruch genommenen Urlaub, gewinnabhängige Tantiemen, umsatzabhängige Kundenboni, noch nicht abgerechnete Dienstleistungen etc.). Hier bestehen keine Bedenken, auch bei ausschließlicher Verbuchung aller Aufwendungen über die GuV einen Verbrauch in Höhe der Rückstellung des VJ zu unterstellen und den Betrag der erforderlichen Veränderung der Rückstellung am Jahresende erfolgsmäßig direkt im entsprechenden Aufwandsposten der GuV zu verrechnen. Anders sieht es bei denjenigen Rückstellungen aus, die die obigen Bedingungen des kurzfristigen Verbrauchs und/oder der sicheren Ermittlung sowie angemessenen Dotierung nicht erfüllen (z. B. für Garantieverpflichtungen, Pensionen, Steuern, Prozessrisiken). In diesen Fällen müssen die betreffenden UN Vorkehrungen treffen, damit die tatsächliche Inanspruchnahme (durch direkte Verbuchung gegen die Rückstellung oder auf anderem Wege) im Folgejahr aus der Buchhaltung feststellbar ist. Ferner ist der am Ende des Folgejahrs noch bestehende Restbedarf für die Rückstellung aus dem VJ zu ermitteln. Nur bei Vorliegen beider Daten ist es schließlich möglich, einen ggf. entstandenen Ertrag aus der Auflösung zu berechnen und entsprechend der gesetzlichen Regelung im Posten Nr. 4 auszuweisen.
Rn. 45b
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Der von Adler/Düring/Schmaltz ((1997), § 275, Rn. 78) vorgeschlagenen Vorgehensweise, die Inanspruchnahme von Rückstellungen unter den "Sonstige[n] betriebliche[n] Erträge[n]" auszuweisen, sofern der mit den Rückstellungen korrespondierende – zu eben jenem Zeitpunkt unmittelbar bei den entsprechenden Aufwandsarten zu verbuchende – Aufwand sich auf verschiedene, bei Rückstellungsbildung nicht abschätzbare Aufwandsarten verteilt, wird hier nicht gefolgt (vgl. ganz offensichtlich a. A. Beck Bil-Komm. (2022), § 275 HGB, Rn. 103; MünchKomm. HGB (2024), § 275, Rn. 40; BeckOGK-HGB (2023), § 275, Rn. 76; Bonner HGB-Komm. (2023), § 275, Rn. 100, z. T. mit weiteren Einschränkungen). Dies würde zu dem o. g. überhöhten Ausweis sowohl des laufenden Aufwands als auch der Erträge aus Auflösung führen.