Dr. Eberhard Mayer-Wegelin
Rn. 54
Stand: EL 23 – ET: 07/2016
Der Vorbehalt des § 253 Abs. 4 gilt als allg. und vorrangiges Bewertungsprinzip auch bei der Anwendung der Verbrauchsfolgeverfahren, d. h., liegt der Börsen- oder Marktpreis oder der den Vorräten beizulegende Wert unter dem Lifo-Wert, so ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen (vgl. Brösel/Olbrich, HdR-E, HGB § 253, Rn. 621 ff.). Handelt es sich um Importwaren mit starken Preisschwankungen, so kann die Preisentwicklung etwa vier bis sechs Wochen vor und nach dem BilSt für die Ermittlung des Niederstwerts berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urt. v. 17.07.1956, BStBl. III 1956, S. 379 f.). Bei sinkenden Tagespreisen oder auch z. B. bei fehlender Verwendungsmöglichkeit muss der niedrigere Wert also mit den Lifo-Wertansätzen verglichen werden. Ist der Bestand einheitlich bewertet, so bezieht sich die Abschreibung auf den gesamten Bestand.
Dies ist – wie bei der Behandlung der Abgänge – dann nicht konsequent i. S. d. Lifo-Verbrauchsfolge und der damit zusammenhängenden Wertermittlung, wenn sich der Vorratsposten aus mehreren Bestandserhöhungen zu unterschiedlichen Preisen zusammensetzt und mit einem Durchschnittswert bewertet ist.
Rn. 55
Stand: EL 23 – ET: 07/2016
Waren verschiedene Layer gebildet, so wird jeder mit dem Niederstwert verglichen. Layer, deren Wert darunter liegt, werden nicht berührt, so dass die hier gebildeten stillen Reserven erhalten bleiben. Dagegen werden diejenigen Layer abgewertet, deren Wert über dem Niederstwert liegt.
Beispiel (Niederstwert: 8,00):
Die einzelnen Layer werden damit verselbständigt; sie sind also bei der Bemessung der Abschreibung jeder für sich zu betrachten (vgl. so auch ADS 1995, § 256, Rn. 53; Grottel/Krämer, in: Beck Bil-Komm. 2016, § 256, Rn. 53). Zwar ist ein Layer kein körperlich abgegrenzter VG, doch handelt es sich bei der Abschreibung einzelner Layer um einen System-Bestandteil der Lifo-Methode, der aus der Zulässigkeit der Layer-Bildung folgt und auch bei der Anwendung des NWP zu beachten ist. Anderenfalls, wenn also ein einzelner, hoch bewerteter Layer nicht abgewertet wird, liegt ein Übergang von Layer-Bildung auf Bildung eines Gesamtbestands und damit ein Methodenwechsel vor, über den – sofern er unter Beachtung des Stetigkeitsgrundsatzes zulässig ist – im Anh. zum JA berichtet werden muss (vgl. ADS 1995, § 256, Rn. 53; überdies Schulz, H./Fischer, N. 1989, S. 489). Die Abschreibung auf einzelne Layer ist ebenso konsequent i. S. d. Lifo-Verbrauchsfolge wie die Abbuchung einer Mindermenge vom letzten Layer, mit der ebenfalls eine vorzeitige Gewinnrealisierung verhindert werden soll. Dieselben Grundsätze gelten auch stl. (vgl. R 6.9 Abs. 6 Satz 2 EStR; BMF 1992, S. 554). Würde eine Abschreibung einzelner Layer nicht anerkannt, so wäre dies gleichbedeutend mit einer – vom Lifo-Verfahren abweichenden – Zuschreibung bei anderen Layern oder beim Basisbestand.
Rn. 56
Stand: EL 23 – ET: 07/2016
Je nach der Methode, mit der die Lifo-Bestände bewertet worden sind, können sich also unterschiedliche Ergebnisse einstellen. Die jeweilige Höhe der Abschreibung ist eine zwangsläufige Folge der gewählten Methode, wobei ein Methodenwechsel zulässig ist (vgl. aber Grottel/Krämer, in: Beck Bil-Komm. 2014, § 256 Rn. 53). Der Methodenwechsel kann aber nur vom Layer-Bestand zum Lifo-Durchschnittsbestand erfolgen; eine nachträgliche Aufteilung eines einheitlichen Bestands auf einzelne Layer ist nicht möglich.
Rn. 57
Stand: EL 23 – ET: 07/2016
Bei Gruppenbildung wird der beizulegende Wert der zusammengefassten VG in der am BilSt gegebenen Zusammensetzung mit dem Lifo-Bilanzansatz der Gruppe verglichen (vgl. so auch BMF 1992, S. 554; a. A. GEFIU 1990, S. 1977 f., gem. der auch Abschreibungen auf einzelne Gruppenbestandteile vorgenommen werden können). Es handelt sich um eine Bewertungseinheit, die nicht allein für Zwecke der Anwendung des NWP wieder in einzelne Teile zerlegt werden kann; dies wäre gleichbedeutend mit einer Auflösung der Gruppe. Eine unzulässige Saldierung von Wertminderungen bei einzelnen Gruppenbestandteilen mit Wertsteigerungen bei anderen Gruppenbestandteilen liegt daher nicht vor.
Rn. 58
Stand: EL 23 – ET: 07/2016
Bei steigenden Preisen im Anschluss an eine Niederstwertabschreibung gilt ein Wertaufholungsgebot (vgl. § 253 Abs. 5).
Rn. 59
Stand: EL 23 – ET: 07/2016
Gängigkeits- oder Mängelabschläge können erstmals gebildet werden beim Übergang auf die Lifo-Bewertung, ebenso in späteren Jahren, soweit die tatsächlichen AHK abzgl. Abschlag den Lifo-Wert unterschreiten. Sie können dann in den Folgejahren beibehalten werden. Dies gilt auch, wenn die Umschlagshäufigkeit sich verbessert oder mangelfreie Ware zugekauft wird. Solange dies keinen Einfluss auf die Gleichartigkeit hat, d. h., solange neue und alte Ware als gleichartig anzusehen sind, können die geminderten Wertansätze weitergeführt werden. Bei dieser Betrachtungsweise wird der zu bewertende VG gedanklich in den Vordergrund gestellt.
Daneben wird auch die Auffassung vertreten, dass G...