d) Problematik leistungsunabhängiger Aufwandsarten

aa) Grundlagen

Rn. 287

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

In § 255 Abs. 2 Satz 2f. werden die Kosten der allg. Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung in ihrer Gesamtheit als aktivierungsfähige Bestandteile der HK eingeordnet. Viele dieser Aufwandsarten mit GK-Charakter sind gleichzeitig als Fixkosten zu klassifizieren. Ihre Höhe ist unabhängig von der Produktionsleistung, so dass diese Aufwandsarten mithin leistungsunabhängig sind.

Leistungsunabhängig sind allg. solche Aufwandsarten, die unabhängig von der Anzahl der produzierten Leistungseinheiten sind; Kilger ((1992), S. 35) spricht diesbezüglich von "kapazitätsdeterminierten" Kosten. "Die Existenz fixer Kosten ist Ausdruck des Einsatzes – aus technischen oder vertraglich vereinbarten Gründen – nicht teilbarer Produktionsfaktoren, die innerhalb bestimmter produktionsfaktorspezifischer Intervalle von der Ausbringungsmenge bzw. Beschäftigung unabhängig und nur in mehr oder minder großen Quanten einsetzbar sind" (Lorson (1993), S. 32). Ihre Existenz "ist auch Ausdruck des Going Concern-Prinzips" (Lorson (1993), S. 33). Gleichzeitig weisen fixe Kosten aber auch einen – häufig nicht explizit genannten – Periodenindex auf. "Die Zurechenbarkeit einzelner Kostenarten zu den fixen oder variablen Kosten hängt entscheidend davon ab, auf welchen Zeitraum die Kosten bezogen werden. So erhöht sich der Fixkostenanteil bestimmter Kostenarten mit kürzer werdenden Bezugszeiträumen" (Freidank, BB 1984, S. 29 (35)) et vice versa.

Rn. 288

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Aus diesem Grund, dass der "Fristigkeitsgrad der Kostenplanung Einfluß auf die Fixkostenhöhe hat" (Lorson (1993), S. 95), ist es erforderlich, eine Zeitspanne abzugrenzen und nur solche Aufwandsarten, die sich in dieser Zeitspanne trotz Variation der produzierten Stückzahl nicht verändern, als leistungsunabhängig einzuordnen. So werden z. B. Kosten dann als fix betrachtet, wenn sie innerhalb eines Jahres abgebaut werden können. Je nach Branche können aber auch wegen der Kostenremanenzen andere Zeiträume in Frage kommen. Freidank (BB 1984, S. 29 (34f.)) weist deshalb auf die Notwendigkeit einer branchenspezifischen Abgrenzung dieser Zeitspanne hin. Allerdings sind prinzipiell die "Remanenz der variablen und die Remanenz der (intervall-)fixen Kostenarten zu unterscheiden" (Lorson (1993), S. 37).

Rn. 289

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Auf der Grundlage des § 255 ist die Frage, ob Fixkosten einbezogen werden dürfen, eindeutig zu beantworten, ob partiell eine Pflicht besteht, dagegen nicht. Wie unter HdR-E, HGB § 255, Rn. 158, dargestellt, enthält der Gesetzestext eine Trennung in die einzelnen, hier beschriebenen Kostenarten, ohne dabei auf die Kategorien "fix" und "variabel" abzustellen. Verbunden mit der Begründung, die Letzteres vollzieht (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 59f.), ergäbe sich das absurde Resultat, dass ein Teil der fixen Kosten einbezogen werden dürfte, der fixe Anteil der Fertigungs- und Material-GK jedoch nicht. Diesem redaktionellen Fehler zum Trotz sind die fixen Kosten nach hier vertretener Ansicht nicht mehr eindeutig einem Einbeziehungswahlrecht unterlegen, sondern müssen in dem durch § 255 Abs. 2 festgelegten Rahmen in die HK einbezogen werden.

bb) Ermittlungsweise

Rn. 290

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Bei der Feststellung der HK ist die Frage zu beantworten, auf welcher Basis sie ermittelt werden sollen. Hierunter ist zunächst das Kostenrechnungssystem (Ist-, Normal-, Plankostenrechnung) zu verstehen, auf dessen Grundlage die HK festgestellt werden. Die Basis bezeichnet darüber hinaus aber auch den zugrunde gelegten Beschäftigungsgrad bzw. die Ausbringungsmenge, auf deren Grundlage eine Umrechnung der GK erfolgt. Die Relevanz des Beschäftigungsgrads ergibt sich daraus, dass die leistungsunabhängigen Stückkosten mit steigender Ausbringungsmenge sinken, die pro Stück zu verrechnenden Fixkosten insoweit mit der Ausbringungsmenge variieren.

Rn. 291

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In seiner grundlegenden Arbeit stellt Forster (WPg 1967, S. 337f.) nachfolgende sechs Berechnungsbasen zur Diskussion:

(1)	die tatsächlich angefallenen Kosten;
(2)	die Kosten auf Basis einer Normalbeschäftigung;
(3)	die Kosten auf Basis einer optimalen Beschäftigung;
(4)	die Kosten des innerhalb eines UN kostengünstigsten Betriebs;
(5)	die Kosten des innerhalb eines Konzerns kostengünstigsten UN oder Betriebs;
(6)	die Kosten eines nach dem jeweiligen Stand der Technik kostengünstigsten Betriebs.

Rn. 292

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Während unter (1) die sog. Istkosten angeführt sind, handelt es sich bei (2) bis (6) um Sollkosten und damit um standardisierte Aufwandsgrößen. Gegen eine Verwendung dieser standardisierten Werte bestehen nach Forster keine Bedenken, wenn ihre Festsetzung an Maßstäbe geknüpft ist, die in einem sinnvollen Zusammenhang mit den jeweiligen Kosten stehen, und sich damit die Ermittlung der HK nach bestimmten, auf vernünftigen kaufmännischen Erwägungen beruhenden Methoden...