Prof. Dr. Michael Dusemond, Prof. Dr. Sabine Heusinger-Lange
I. Beteiligungen an Arbeitsgemeinschaften
Rn. 186
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Bei durchzuführenden Großprojekten spielen ARGE vielfach eine bedeutende Rolle. ARGE zeichnen sich dadurch aus, dass mehrere Auftragnehmer, bei denen es sich häufig nicht um verbundene UN handelt, sich zusammenschließen, um einen Großauftrag gemeinschaftlich abzuwickeln. Dieser Zusammenschluss erfolgt häufig in der Form einer GbR oder in der Rechtsform einer PersG.
Die bilanzielle Behandlung derartiger Beteiligungen an einer ARGE im JA der Partner-UN ist entweder in der Form denkbar, dass die der ARGE zugeordneten VG und Schulden quotal entsprechend dem Beteiligungsverhältnis des jeweiligen Partner-UN an dieser ARGE in dem JA des Partner-UN zu erfassen sind oder lediglich die anteilige Differenz zwischen den VG und den Schulden der ARGE erfasst wird (vgl. Dill, DB 1987, S. 752ff.). Die alternativen Darstellungsformen können zu einer nicht unwesentlichen Beeinflussung des Bilanzbilds der Partner-UN führen.
Rn. 187
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Eine generelle Entscheidung für eine der genannten Ausweisformen ist jedoch nicht sachgerecht. Vielmehr ist die Wahl der Ausweistechnik davon abhängig, wie die vertraglichen Grundlagen der betreffenden ARGE ausgestaltet sind. Besitzen bspw. die Partnerfirmen keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die der ARGE überlassenen VG, besteht also Gesamthandsvermögen, dann ist die Beteiligung an der ARGE mit einer Beteiligung an einem anderen selbständigen UN vergleichbar, so dass nur ein Ausweis der anteiligen Differenz zwischen den VG und Schulden der ARGE zulässig ist (vgl. hierzu und im Folgenden auch HFA 1/1993, WPg 1993, S. 441 (442f.)). Sofern die Summe der VG höher ist als die Summe der Schulden, kommt ein Ausweis der quotalen Differenz als sonstige VG in Betracht. Alternativ könnte aber auch gemäß § 265 Abs. 5 Satz 2 das Gliederungsschema um eine gesonderte Position erweitert werden.
Ist allerdings davon auszugehen, dass die ARGE längere Zeit Bestand haben wird, sollte der Ausweis im Finanz-AV erfolgen. Dies dürfte insbesondere der Fall sein, wenn die ARGE auf eine unbestimmte Dauer oder ihr Gegenstand auf Wiederholungsabsicht angelegt ist. In seiner Stellungnahme konkretisiert der HFA den Begriff "längere Zeit" dahingehend, dass ein Ausweis im Finanz-AV stets zu erfolgen hat, wenn sich die voraussichtliche Dauer der ARGE über mehr als zwei BilSt des Partner-UN erstreckt (vgl. HFA 1/1993, WPg 1993, S. 441 (442)). Erfüllt die ARGE die Voraussetzung der UN-Eigenschaft, dann ist die Beteiligung an der ARGE unter der Position "Beteiligungen" oder ggf. unter der Position "Anteile an verbundenen UN" auszuweisen. Fehlt die UN-Eigenschaft, hat der Ausweis unter der Position "[S]onstige Ausleihungen" zu erfolgen, wobei gemäß § 265 Abs. 6 eine Anpassung der Positionsbezeichnung vorzunehmen ist. Darüber hinaus besteht generell auch die Möglichkeit – entsprechend § 265 Abs. 5 Satz 2 – eine gesonderte Position in das Finanz-AV einzufügen, da sich die Beteiligung an einer ARGE grds. dadurch auszeichnet, dass sie i. d. R. irgendwann zur Auflösung führt. Der zuletzt beschriebene Ausweis dürfte hinsichtlich einer zutreffenden Darstellung der Vermögens- und Finanzlage des Partner-UN immer dann vorzuziehen sein, wenn die Beteiligung an der ARGE als bedeutend einzustufen ist.
Rn. 188
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Übersteigen die Schulden der ARGE die Summe der VG, ist der quotale Anteil als Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu passivieren. Sollte am BilSt des Partner-UN mit weiteren Verlusten innerhalb der ARGE gerechnet werden können, so ist dies ebenfalls durch eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften abzudecken (vgl. HFA 1/1993, WPg 1993, S. 441 (442)) oder durch eine Abschreibung des sonstigen VG oder der im AV gesondert ausgewiesenen Aktivposition zu erfassen. Diese Antizipation zukünftiger drohender Verluste im JA des Partner-UN darf jedoch über die quotale Zurechnung des "EK" der ARGE lediglich dann vorgenommen werden, wenn sie nicht bereits bei dem evtl. aufgestellten JA der ARGE berücksichtigt worden ist.
Rn. 189
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Eine bilanzielle Erfassung der Aktivität in der ARGE i. S. d. quotalen Erfassung aller der ARGE überlassenen VG bzw. zuzuordnenden Verbindlichkeiten setzt voraus, dass das Partner-UN die wirtschaftliche Verfügungsmacht über diese VG und Schulden hält, d. h. Bruchteilseigentum besteht (vgl. HFA 1/1993, WPg 1993, S. 441 (442)). Bedingt durch die Tatsache, dass ARGE sich gerade dadurch auszeichnen, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht des einen Partner-UN über einzelne VG i. d. R. durch die wirtschaftliche Verfügungsmacht der anderen Partner-UN eingeschränkt ist, sind hieran jedoch nicht sehr strenge Anforderungen zu stellen. Die quotale Erfassung kann ferner mit der für Gemeinschafts-UN zulässigen Quotenkonsolidierung gemäß § 310 gerechtfertigt werden. Begründet durch den Tatbestand, dass es sich um den JA eines Partner-UN handelt und nicht um einen KA, dürfte jedoc...