Dipl.-Ök. Heinz-Hermann Hellen, Dr. Martin Vosseler
aaa) Grundlagen
Rn. 64
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Bei einem Leasingvertrag handelt es sich, wie bereits erläutert (vgl. HdR-E, Kap. 6, Rn. 18), um ein schwebendes Geschäft. Der Leasinggeber darf daher nach den geltenden Grundsätzen (vgl. HdR-E, Kap. 6, Rn. 19ff.) seinen Zahlungsanspruch gegenüber dem Leasingnehmer erst dann als Forderung aktivieren, wenn er seine Sach- oder Dienstleistung erbracht hat (vgl. zum Realisationszeitpunkt allg. Beck Bil-Komm. (2022), § 247 HGB, Rn. 80; HdR-E, HGB § 252, Rn. 91ff.). Bei Dauerschuldverhältnissen, unter die Leasingverträge zu subsumieren sind, erfolgt eine Realisierung des Gesamtertrags nicht erst zum Ende der Vertragslaufzeit, also sobald der Leasinggeber seine Leistung (Nutzungsüberlassung des Leasinggegenstands) vollständig erbracht hat; vielmehr werden die Erträge aus dem Dauerschuldverhältnis pro rata temporis im Verhältnis zur erbrachten Teilleistung – i. d. R. entsprechend den vereinbarten Zahlungen auf linearer Basis – vereinnahmt. Der Leasinggeber erbringt seine Leistung kontinuierlich über die Laufzeit des Vertrags, so dass kein die Realisierung final verursachender Erfüllungszeitpunkt definiert werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 20.05.1992, X R 49/89, BStBl. II 1992, S. 904 (906); HdJ, Abt. I/8 (2020), Rn. 115; Beck Bil-Komm. (2022), § 252 HGB, Rn. 63; HdR-E, HGB § 252, Rn. 95; ausführlich zum Realisationszeitpunkt bei Leasingverträgen Helmschrott (1997), S. 152ff.). "[B]ezüglich noch nicht erbrachter Teilleistungen ist das Bestehen eines schwebenden Geschäfts anzunehmen, mit der Folge, dass die auf sie entfallenden Erträge (noch) nicht realisiert sind" (HdR-E, HGB § 252, Rn. 95).
Rn. 65
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Der Fälligkeitszeitpunkt der Leasingraten, der in praxi meist der Ertragsvereinnahmung und der Forderungsaktivierung zugrunde gelegt werden kann, ist in den Zahlungsvereinbarungen des Leasingvertrags festgehalten. I.d.R. sehen die Verträge monatliche oder auch viertel-, halb- oder jährliche Raten vor, die zu Beginn des jeweiligen Leistungszeitraums fällig werden (vgl. Findeisen (1998a), Rn. 34; HdJ, Abt. I/8 (2020), Rn. 115f.). Liegt der BilSt innerhalb eines solchen Leistungszeitraums und betrifft die (vorlaufend zu zahlende) Leasingrate somit u. a. Teilleistungen des Leasinggebers für die zu schließende Abrechnungsperiode und teilweise die Nutzungsüberlassung im kommenden GJ, so ist grds. der nicht auf die laufende Periode entfallende Teil der Leasingrate nach § 250 Abs. 2 in den passiven RAP einzustellen (tageweise bzw. monatsgenaue Erlösabgrenzung) und folglich nicht erfolgswirksam. Es handelt sich bei der fälligen Leasingrate um eine vor dem Stichtag erzielte Einnahme handelt, die auch Ertrag für einen bestimmten Zeitraum nach dem Abschlussstichtag darstellt (vgl. dazu grundlegend HdR-E, HGB § 250). Materialitätsaspekte aufgrund der Betragshöhe wie auch der Umstand, dass diese Erlösabgrenzungen i. d. R. lediglich einen "Einmaleffekt" bzw. den Vertragsbeginn und das -ende betreffen und während der Laufzeit keine relevante Wirkung entfalten, sollten in der Praxis der Bilanzierung angemessen berücksichtigt werden.
Rn. 66
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In den Fällen eines vom Beginn der Leistungsperiode abweichenden, nachgelagerten Fälligkeitstermins erfolgt die Buchung der Forderung i. d. R. erst dann, wenn die Leasingrate fällig wird. Sofern die Leistungsperiode der Leasingrate über den BilSt hinausreicht und der Fälligkeitszeitpunkt der Leasingrate dem BilSt nachgelagert ist, erfolgt spätestens zum BilSt die Aktivierung einer antizipativen Forderung i. S. d. § 268 Abs. 4 Satz 2 (vgl. hierzu ADS (1997), § 268, Rn. 104ff.; Beck Bil-Komm. (2022), § 268 HGB, Rn. 30ff.; HB-RP (1995), § 268 HGB, Rn. 9; HdR-E, HGB § 268, Rn. 203ff.). Sie ist in Höhe des Anteils der Leasingrate, der auf den Zeitraum zwischen Beginn der Leistungsperiode und BilSt entfällt (vgl. Findeisen (1998a), Rn. 34; HdJ, Abt. I/8 (2020), Rn. 118f.), auszuweisen.
Rn. 67
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Der Leasinggeber vereinnahmt die Leasingraten somit regelmäßig in Abhängigkeit von den vertraglich getroffenen Vereinbarungen. Nach Auffassung des HFA (1/1989, WPg 1989, S. 625 (626)) ist jedoch dann eine hiervon abweichende Ertragsvereinnahmung geboten, wenn die Vereinbarungen nicht "zu einem sachgerechten Ausgleich von Leistung und Gegenleistung in den einzelnen Perioden führen."
Der HFA geht weiter davon aus, dass ein sachgerechter Ausgleich von Leistung und Gegenleistung gewährleistet ist, wenn die Leasingraten entweder
| (1) |
der im Zeitablauf gleichbleibenden Nutzungsüberlassung oder |
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der Aufwandsdegression des Leasinggebers (AfA, Refinanzierungsaufwand, Kosten etc.) |
entsprechen. Zu einer abweichenden Vereinnahmung der Leasingentgelte kommt es somit grds. bei degressiven Ratenvereinbarungen, die den abnehmenden Aufwandsverlauf des Leasinggebers übersteigen, bei progressiven Leasingraten und in mietfreien Perioden; daraus ergibt sich die Notwendigkeit entsprechend zu bilanzierender aktiver und passiver Abgrenzung...