Dr. Wolfgang Knop, Dr. Peter Küting
Rn. 243
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Die AfA werden in § 255 Abs. 2 Satz 2 "Werteverzehr des AV" genannt. Mit dieser Formulierung wollte der Gesetzgeber ganz offensichtlich klarstellen, dass "nicht nur der technisch bedingte Werteverzehr bei der Berechnung der HK in angemessenem Umfang zu berücksichtigen ist, sondern auch der wirtschaftliche, ggf. juristisch bedingte Werteverzehr" (Niehus (1982), S. 162).
Rn. 244
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Eine Aktivierungsfähigkeit der AfA (Einbeziehung in die HK) ist von drei Voraussetzungen abhängig:
| (1) |
Die AfA müssen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Diese Voraussetzung ist zwar nicht mehr explizit im Gesetz enthalten, aber gleichsam durch die Verpflichtung zur Angemessenheit gedeckt (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 225). Damit wird zum Ausdruck gebracht, dass solche Werteverzehre nicht berücksichtigt werden dürfen, die auf ganz oder vorübergehend stillgelegte Anlagen entfallen. Auch dürfen solche AfA nicht aktiviert werden, die auf noch nicht genutzte Reservebestände bezogen sind. |
| (2) |
Es muss sich um angemessene Teile des Werteverzehrs handeln. Damit wird sowohl die Forderung der Zugehörigkeit zum Zeitraum der Herstellung als auch die der Veranlassung durch die Fertigung verstärkt. |
| (3) |
Die AfA müssen durch die "Fertigung veranlasst" sein. Veranlassung bezeichnet den Tatbestand, dass der Fertigungsprozess das auslösende Moment für die anfallenden Aufwendungen sein muss (vgl. H/H/R (2021), § 6 EStG, Rn. 238). Damit wird klargestellt, dass nur der für die Fertigung notwendige Werteverzehr berücksichtigt werden darf. Die Klarstellung – soweit er durch die Fertigung veranlasst ist – ist inhaltlich dem Begriff der Angemessenheit gleichzusetzen (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 225). Damit gelten die Ausführungen zur Angemessenheit (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 222ff.) analog auch für die AfA. |
Liegen diese Voraussetzungen (kumulativ) vor, ist handelsrechtlich eine Aktivierungspflicht gegeben.
Rn. 245
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Der Werteverzehr des AV darf nur insofern aktiviert werden, als ihm ein "Wertzuwachs bei dem hergestellten Vermögensgegenstand entspricht" (ADS (2023), § 255, Rn. 325). Außerplanmäßige AfA sind prinzipiell nicht einzubeziehen (vgl. IDW RS HFA 31 (2010), Rn. 22), da diese rein buchmäßigen Vorgänge zu keinem Wertzuwachs führen. Ausnahmen können sich nur dann ergeben, wenn der außerplanmäßige Werteverzehr nachweislich durch die Produktion verursacht ist und nicht durch eine Änderung der planmäßigen AfA berücksichtigt werden kann bzw. soll. Dieser Tatbestand ist eine Konsequenz aus der angestrebten Erfolgsneutralität des Herstellungsprozesses (zum Problem der Verrechnung von AfA auf ungenutzte oder nur teilweise genutzte Anlagen wird auf HdR-E, HGB § 255, Rn. 231f., verwiesen).
Rn. 246
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Adler/Düring/Schmaltz ((1995), § 255, Rn. 184f., und unkritisch folgend Glade (HB-RP (1995), Teil I, Rn. 595, sowie Beck Bil-Komm. (2022), § 255 HGB, Rn. 372) stellen die These auf, dass für die Berechnung der einzubeziehenden AfA prinzipiell von den kalkulatorischen AfA auszugehen sei, wobei der Ansatz kalkulatorischer, auf Wiederbeschaffungswerte bezogener AfA nach oben grds. durch die handelsrechtlichen AfA (= Nominalwert-AfA) begrenzt sei (vgl. im Übrigen ADS (2023), § 255, Rn. 326). Implizit verbindet sich mit dieser These die Annahme, dass kalkulatorische AfA am besten den Wertzuwachs bei dem hergestellten VG widerspiegeln.
Die Daten der Kostenrechnung können aber nicht ohne Weiteres in das externe Rechnungswesen übernommen werden, weil die Kostenrechnung "andere Ziele [verfolgt, d.Verf.] als die externe Rechnungslegung, wodurch Korrekturen an den Kostenrechnungswerten notwendig sind" (Coenenberg/Haller/Schultze (2021), S. 105). Konkret auf die AfA bezogen heißt dies, dass in der Kostenrechnung u. a. andere AfA-Basen, AfA-Verfahren und ND zugrunde gelegt und insoweit sog. Über-Null-AfA vorgenommen werden können. Es wäre sozusagen systemwidrig, allein für Zwecke der bilanziellen HK-Ermittlung auf die Kostenrechnungswerte zurückzugreifen, wenn im originären Rechenwerk (Bilanz) ausdrücklich planmäßige bilanzielle AfA als Aufwandskategorie ermittelt und verrechnet werden.
Auch wird der Ansicht – grds. von den kalkulatorischen AfA auszugehen – zu Recht von Wöhe widersprochen, der der These von Adler/Düring/Schmaltz nur zustimmt, wenn die "Bilanzabschreibungen bewußt aus finanzierungspolitischen Überlegungen überhöht sind" (Wöhe (1997), S. 394). Wöhe geht aber gerade von der Annahme aus, dass "in einer Bilanz, die dem Gesetz und den GoB entspricht, die Abschreibungen nicht absichtlich überhöht werden, sondern daß die Degression, deren berechtigte Höhe natürlich nur geschätzt werden kann, etwa dem Verlauf der erwarteten technischen und wirtschaftlichen Wertminderung entspricht. Dann können aber keine Bedenken gegen einen Ansatz dieser Abschreibungsbeträge in den Herstellungskosten bestehen" (Wöhe (1997), S. 394).
Rn. 247
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Hier wird die Ans...