Dr. Klaus-Hermann Dyck, Prof. Dr. Sven Hayn
I. Postenzusammensetzung
Rn. 218
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
KapG ebenso wie haftungsbeschränkte PersG i. S. d. § 264a, die das Wahlrecht zur Aktivierung des Differenzbetrags zwischen dem höheren Erfüllungsbetrag und dem niedrigeren Ausgabebetrag einer Verbindlichkeit gemäß § 250 Abs. 3 in Anspruch genommen haben (vgl. HdR-E, HGB § 250, Rn. 84ff.), werden auf der Grundlage dieser Vorschrift zur gesonderten Angabe dieses Disagios verpflichtet. § 268 Abs. 6 ergänzt dabei die allg. Vorschrift des § 250 Abs. 3 ausschließlich um eine ausweistechnische Komponente; die rechtsform- und branchenspezifischen Regelungen für eG (vgl. § 336 Abs. 2), dem PublG unterliegende Einzelkaufleute und PersG (vgl. § 5 Abs. 1 PublG), Kreditinstitute (vgl. § 340a Abs. 1) sowie Versicherungen (vgl. § 341a; § 38 Abs. 1 VAG) nehmen Bezug auf diese Norm. Die materielle Definition als Unterschiedsbetrag bleibt ebenso wie die Subsumtion unter die RAP durch § 268 Abs. 6 unberührt.
Folgende gemäß § 250 Abs. 3 definierten Unterschiedsbeträge kommen für den gesonderten Ausweis i. S. d. § 268 Abs. 6 in Betracht (vgl. H 6.10 EStH (2020); WP-HB (2006/I), Rn. E 212):
- (Auszahlungs-)Disagio;
- (Rückzahlungs-)Agio;
- Damnum;
- Abschluss-, Bearbeitungs- oder Verwaltungsgebühren.
Rn. 219
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Das Aktivierungswahlrecht des § 250 Abs. 3 kann aufgrund des Charakters dieses Unterschiedsbetrags lediglich im Jahr des Eingehens einer Verbindlichkeit in Anspruch genommen werden (vgl. HdR-E, HGB § 250, Rn. 88); der aktivierte Unterschiedsbetrag ist in den Folgejahren planmäßig über die Laufzeit der zugrunde liegenden Verbindlichkeit sowie ggf. außerplanmäßig abzuschreiben. I.R.d. steuerlichen Gewinnermittlung ist ein Disagio vollständig zu aktivieren und entsprechend (erfolgswirksam) aufzulösen (vgl. BFH, Urteil vom 31.07.1967, I 234/64, BStBl. II 1968, S. 7ff.; BFH, Urteil vom 19.01.1978, IV R 153/72, BStBl. II 1978, S. 262ff.; BFH, Urteil vom 21.04.1988, IV R 47/85, BStBl. II 1989, S. 722ff.; im Übrigen HdJ, Abt. II/9 (2021), Rn. 202ff.).
II. Ausweis
Rn. 220
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Die gesonderte Angabe des Disagios kann bei ausgeübtem Aktivierungswahlrecht sowohl in der Bilanz als auch alternativ im Anhang erfolgen. Trotz einer fehlenden expliziten Ausweisregelung kommt in der Bilanz lediglich ein Ausweis unter den "RAP" (vgl. § 266 Abs. 2 C.) in Betracht. Jegliche andere Postenzuordnung läuft der allg. Regelung des § 250 Abs. 3 zuwider: "So darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden." Den einzigen Unterschied zur allg. Norm bildet das Erfordernis eines gesonderten Ausweises des sonst im Gesamtbetrag des aktiven RAP untergehenden Disagios. Diesem Ausweiserfordernis kann – unter Angabe von VJ-Werten (vgl. HdR-E, HGB § 265, Rn. 29) – sowohl durch einen "davon"-Vermerk, eine Vorspaltenangabe als auch eine Untergliederung des aktiven RAP nachgekommen werden (vgl. ADS (1997), § 268, Rn. 121; Beck Bil-Komm. (2022), § 268 HGB, Rn. 46; WP-HB (2006/I), Rn. F 231; a. A. KK-AktG (1991), § 268 HGB, Rn. 44, wonach ausschließlich eine Untergliederung für zulässig erachtet wird). Der Gesetzgeber vermeidet allerdings – bspw. im Gegensatz zu § 246 Abs. 1 Satz 4 – die Benennung des Unterschiedsbetrags. Sinnvoll erscheint eine Betitelung als "Disagio", "Damnum" oder allg. als "Unterschiedsbetrag gemäß § 250 Abs. 3" (vgl. ADS (1997), § 268, Rn. 122; Beck Bil-Komm. (2022), § 268 HGB, Rn. 46; HdJ, Abt. II/9 (2021), Rn. 168).
Aus dem Erfordernis einer gesonderten Darstellung des Disagios folgt keine Verpflichtung einer weiteren Untergliederung für jeden Unterschiedsbetrag; vielmehr ist der Gesamtbetrag aller aktivierten Disagios ausweistechnisch von den sonstigen RAP zu trennen.
Rn. 221
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Weitergehende Erläuterungspflichtangaben im Anhang sind gemäß § 268 Abs. 6 nicht abzuleiten (vgl. HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 79f.), wenngleich eine Angabe der Grundsätze zur Disagio-Ermittlung sowie dessen Tilgung als freiwillige Zusatzinformation wünschenswert wäre (vgl. Bonner HGB-Komm. (2016), § 268, Rn. 95). Da speziell für diese Position (= Unterschiedsbetrag) ein gesonderter Ausweis in der Bilanz vorgeschrieben ist, entfällt eine entsprechende (Pflicht-)Angabe nach Maßgabe des § 284 Abs. 2 Nr. 1, zumal der Posten als solches erkennbar ist (vgl. kritisch Haufe HGB-Komm. (2021), § 268, Rn. 40). Soweit indes das Wahlrecht des § 250 Abs. 3 in VJ (ausnahmsweise und begründet) anders ausgeübt wurde, handelt es sich hierbei um eine angabepflichtige Änderung der Bilanzierungsmethode i. S. d. § 284 Abs. 2 Nr. 2 (vgl. Bonner-HdR (2020), § 268 HGB, Rn. 144).
Rn. 222
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Ein in den aktiven RAP einbezogenes Disagio kann alternativ zum Bilanzausweis auch im Anhang gesondert dargestellt werden. In diesem Fall ist dort die Höhe des Unterschiedsbetrags mit Hinweis auf § 250 Abs. 3 HGB anzugeben und jährlich zu wiederholen (vgl. MünchKomm. BilR (2013/II), § 268 HGB, Rn. 73). Eine redaktionelle Verknüpfung aller Anhangangaben betref...